現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路

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　　摘要：本文從分析稅收會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確、稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的局限性、稅收會(huì)計(jì)核算功能的統(tǒng)計(jì)化和現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的復(fù)雜性等四個(gè)方面存在的問題。提出了稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了稅收會(huì)計(jì)核算亟待改革的問題——稅收成本效益問題。

　　一、稅收會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的主要問題

　　隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務(wù)信息化建設(shè)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應(yīng)，嚴(yán)重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：

　?。ㄒ唬┒愂諘?huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確

　　按照我國現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問題，國家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，其在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對(duì)稅收會(huì)計(jì)的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

　　（二）稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容存在局限性

　　從稅收會(huì)計(jì)的定義來看，稅收會(huì)計(jì)核算的對(duì)象始終圍繞著稅收資金運(yùn)動(dòng)，實(shí)質(zhì)上就是圍繞著稅收收入的實(shí)現(xiàn)、征解、入庫、減免和提退進(jìn)行核算的，而對(duì)稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對(duì)稅收成本缺乏一個(gè)科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會(huì)上對(duì)我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達(dá)5%～6%；有的人士則認(rèn)為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達(dá)國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%.相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個(gè)突出問題，這在建設(shè)節(jié)約型社會(huì)、強(qiáng)調(diào)增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)的重大問題。

　?。ㄈ┒愂諘?huì)計(jì)核算功能趨于統(tǒng)計(jì)化

　　從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置和核算內(nèi)容來看。歷次稅收會(huì)計(jì)核算改革或會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內(nèi)容越改越復(fù)雜。核算指標(biāo)和核算體系越來越龐大，也使得稅收會(huì)計(jì)核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會(huì)計(jì)核算軟件，其原因就在于對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算功能的定位不準(zhǔn)，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計(jì)范疇的，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)不分，所需的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)用會(huì)計(jì)核算的方式反映和獲取，勢(shì)必加大會(huì)計(jì)核算難度，也不利于稅收會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。

　?。ㄋ模┈F(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)過于復(fù)雜

　　會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)是圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)，依據(jù)基本會(huì)計(jì)法律法規(guī)來進(jìn)行的?，F(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)除了要遵循一般會(huì)計(jì)法律法規(guī)之外，還要結(jié)合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來設(shè)計(jì)。由于這個(gè)特殊性的存在，使得稅收會(huì)計(jì)核算制度既要符合國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務(wù)需求。從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)情況看，存在著會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過多、會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問題，具體表現(xiàn)在：

　　1.會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過多。稅收會(huì)計(jì)設(shè)置了上解單位、混合業(yè)務(wù)單位、雙重業(yè)務(wù)單位和入庫單位四種不同的會(huì)計(jì)核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運(yùn)動(dòng)的整個(gè)過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運(yùn)動(dòng)過程。這種多層次的會(huì)計(jì)核算單位的設(shè)置，雖然與稅收征管機(jī)構(gòu)的設(shè)置比較接近，但從會(huì)計(jì)核算體系上看并不科學(xué)，造成了對(duì)同一核算對(duì)象多次重復(fù)核算問題。

　　2.會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會(huì)計(jì)對(duì)同一個(gè)數(shù)據(jù)從不同角度進(jìn)行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的設(shè)置非常復(fù)雜。主要是明細(xì)科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設(shè)置明細(xì)，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設(shè)置明細(xì)，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設(shè)置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質(zhì)量的需要。稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的這種復(fù)雜性在其他專業(yè)會(huì)計(jì)中較為少見。

　　3.會(huì)計(jì)核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會(huì)計(jì)核算的主要憑證——稅票，既是完稅證明，又是預(yù)算收入憑證，還是統(tǒng)計(jì)核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會(huì)計(jì)核算憑證均由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個(gè)部門制定和印制在一定程度上不符合會(huì)計(jì)核算客觀性的條件。

　　4.會(huì)計(jì)明細(xì)賬設(shè)置量過大，且大量使用多欄式。一個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達(dá)幾千戶，稅種一般有十幾種，每個(gè)納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設(shè)置大量的明細(xì)賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細(xì)賬。并且為盡量減少明細(xì)賬的設(shè)置，大部分明細(xì)賬都采用多欄格式，其賬簿的長(zhǎng)度均超出其他專業(yè)會(huì)計(jì)所能承受的水平，會(huì)計(jì)核算的形式重于核算實(shí)質(zhì)，使稅收會(huì)計(jì)核算日趨復(fù)雜化。

　　二、影響現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的因素分析

　?。ㄒ唬┒愂照鞴苣Ｊ綄?duì)現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響

　　現(xiàn)行的稅收征管模式是1 994年新稅制實(shí)施后逐步建立的，2000年以后進(jìn)行了完善，形成了目前“以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設(shè)，在全國逐步實(shí)現(xiàn)了“一個(gè)平臺(tái)，兩級(jí)處理，三個(gè)覆蓋，四個(gè)系統(tǒng)”的信息化建設(shè)目標(biāo)。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）在全國率先實(shí)現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中，征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中徹底改變了原有稅收會(huì)計(jì)核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使會(huì)計(jì)主體職能，省級(jí)國稅機(jī)關(guān)成為會(huì)計(jì)主體，擔(dān)負(fù)稅收會(huì)計(jì)核算職責(zé)。這對(duì)建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法將產(chǎn)生一定影響。

　?。ǘ┈F(xiàn)行預(yù)算體制和稅銀庫一體化對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響

　　在現(xiàn)行財(cái)政預(yù)算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確核算各預(yù)算科目（稅種）和預(yù)算級(jí)次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關(guān)注稅收資金在征收過程中所處的形態(tài)。它關(guān)注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財(cái)政資金的時(shí)間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實(shí)現(xiàn)，這一時(shí)間將會(huì)大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務(wù)機(jī)關(guān)賬上停留的時(shí)間將更加短暫，這對(duì)核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來源也將產(chǎn)生較大的影響。

　　三、稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路

　　本文認(rèn)為，總體思路應(yīng)是：圍繞稅收資金運(yùn)動(dòng)過程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對(duì)應(yīng)的核算體系，充分運(yùn)用信息化手段，提取核算的原始資料，進(jìn)行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運(yùn)行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過程。

　?。ㄒ唬┰诤怂銉?nèi)容上，應(yīng)主要從進(jìn)行稅收收入的核算，逐步過渡到對(duì)稅收成本收益的核算

　　應(yīng)對(duì)稅收會(huì)計(jì)進(jìn)行重新定義，確立新的稅收會(huì)計(jì)核算體系，改革核算內(nèi)容，明確劃分范圍。在對(duì)稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進(jìn)一步減輕稅收會(huì)計(jì)的核算壓力。在支出核算上，確立一個(gè)基本核算單位，支出項(xiàng)目分別從人員經(jīng)費(fèi)、征收費(fèi)用兩方面進(jìn)行核算。

　?。ǘ┰诤怂銓蛹?jí)上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實(shí)現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中

　　這個(gè)集中的意義主要在于進(jìn)一步降低稅收成本，對(duì)于稅收會(huì)計(jì)核算來說，目前安徽省實(shí)行的“集中核算、分級(jí)管理”的核算模式，統(tǒng)計(jì)的意義大于會(huì)計(jì)，便于統(tǒng)計(jì)而不便于會(huì)計(jì)核算，特別是不便于進(jìn)行稅收成本核算，因此，目前會(huì)計(jì)核算層級(jí)上，層次不宜過多，應(yīng)以稅收經(jīng)費(fèi)獨(dú)立核算單位為稅收會(huì)計(jì)核算單位。便于進(jìn)行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個(gè)地區(qū)稅收征管的效能。

　?。ㄈ┰诤怂阋罁?jù)上，稅收會(huì)計(jì)核算憑證逐步實(shí)現(xiàn)無紙化

　　隨著納稅申報(bào)網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫等各項(xiàng)業(yè)務(wù)將是稅務(wù)部門的主要業(yè)務(wù)，因此申報(bào)表、稅票等紙質(zhì)核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會(huì)計(jì)核算并最終將被各種電子轉(zhuǎn)賬等憑證所取代。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于電子繳稅完稅憑證有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號(hào)）規(guī)定，當(dāng)實(shí)行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會(huì)計(jì)核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質(zhì)資料應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行檔案管理。

　?。ㄋ模┰诤怂闶侄紊?，要逐步確立會(huì)計(jì)核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算軟件

　　一是以規(guī)范稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)推進(jìn)軟硬件建設(shè)。注意防止稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)與軟硬件建設(shè)出現(xiàn)“兩張皮”的問題，在確立會(huì)計(jì)核算主體單位的基礎(chǔ)上整合核算流程，以優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)為前提，優(yōu)化業(yè)務(wù)設(shè)置，使各項(xiàng)稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和工作流程適應(yīng)計(jì)算機(jī)處理的要求，進(jìn)一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務(wù)操作，軟件的設(shè)計(jì)開發(fā)必須不斷適應(yīng)稅收會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。二是提高整個(gè)系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)水平。以完善的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、代碼標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、接口標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺(tái)統(tǒng)一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算軟件平臺(tái)的標(biāo)準(zhǔn)化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實(shí)現(xiàn)稅收會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)化。

　　四、稅收會(huì)計(jì)核算亟待改革的問題——稅收成本效益問題

　?。ㄒ唬┐_立有別于企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的稅收會(huì)計(jì)核算體系

　　從核算內(nèi)容上看，稅收資金在性質(zhì)上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金和財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營過程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時(shí)，在稅收資金的征收、入庫過程中發(fā)生的成本費(fèi)用又是財(cái)政預(yù)算資金的組成部分。這種獨(dú)特的核算內(nèi)容決定了稅收會(huì)計(jì)必須實(shí)行有別于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算形式，建立獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)核算體系。

　?。ǘ┙⒍愂粘杀拘б嬷笜?biāo)評(píng)價(jià)體系

　　考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此。要建立稅收成本效益指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，通過一系列的評(píng)價(jià)控制指標(biāo)以及對(duì)這些指標(biāo)的核算，達(dá)到不斷降低稅收成本的目的。

　?。ㄈ┙⒍愂粘杀绢A(yù)算制度、考核制度與監(jiān)管機(jī)制

　　要把稅收征收成本的高低作為評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作成效大小的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強(qiáng)化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。

　?。ㄋ模?duì)實(shí)行成本核算、降低稅收成本的正確認(rèn)識(shí)

　　一是降低稅收成本不能顧此失彼。稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供稅法宣傳和咨詢服務(wù)是《稅收征管法》明確規(guī)定的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能為降低成本減少這方面的服務(wù)，不再給納稅人提供必要的辦稅條件。降低某一方面的成本不能以增加另一方面的成本為前提，而且某一方面成本管理目標(biāo)要有一個(gè)客觀公認(rèn)的控制標(biāo)準(zhǔn)。二是降低稅收成本不能影響稅收收入。降低稅收成本的目的是為了提高稅收征收效率，稅收征收效率是稅收收入與稅收成本的對(duì)比關(guān)系，一般來說，稅收收入與稅收成本之間的差額越大，表明稅收征收效率越高，要在稅收收入不變的情況下，通過降低稅收成本來實(shí)現(xiàn)；或在稅收成本已定的情況下，通過增加稅收收入來達(dá)到，也就是要追求成本的最小化或收入的最大化。三是降低稅收成本要處理好與依法治稅的關(guān)系。必須以依法征稅為前提，應(yīng)收盡收，如果因征收成本過大，放棄征收，就產(chǎn)生了降低成本與依法治稅的矛盾，要處理好這個(gè)矛盾既不能不惜一切代價(jià)去征收，也不能完全放棄，而應(yīng)采取最小成本的征收方法去解決，如委托代征等。

　　在考慮稅收成本收益核算的技術(shù)層面上，筆者認(rèn)為，要從兩方面著手：一是設(shè)計(jì)科學(xué)合理的稅收會(huì)計(jì)核算科目，明確各科目核算范圍。要按收入成本收益三大類設(shè)計(jì)核算科目、核算標(biāo)準(zhǔn)和核算范圍。二是制定規(guī)范的稅收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。要通過規(guī)則的形式對(duì)成本費(fèi)用等支出進(jìn)行規(guī)范，制定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)收益的地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)、稅種標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及差異進(jìn)行明確和規(guī)范。三是利用信息化手段實(shí)現(xiàn)稅收會(huì)計(jì)核算目標(biāo)。目前稅務(wù)部門稅收征管系統(tǒng)漸趨統(tǒng)一，這就為稅收會(huì)計(jì)核算提供了重要的核算資料和依據(jù)，因此，應(yīng)依托征收管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資源設(shè)計(jì)統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算軟件，從而實(shí)現(xiàn)稅收會(huì)計(jì)核算目標(biāo)。