周月萍：施工企業(yè)，應認真新稅制改革對建筑行業(yè)的沖擊

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2011年11月16日，財政部、 稅務總局發(fā)布《關于印發(fā)<營業(yè)稅改增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號），其中涉及的建筑施工企業(yè)稅制改革部分主要為：明確建筑業(yè)使用增值稅一般計稅方法，發(fā)生應稅交易取得的全部收入按11%稅率征收增值稅。試點工作自2012年1月1日開始。

根據(jù)權威部門對此次稅制改革背景的解讀，將營業(yè)稅改征增值稅的目的是為完善稅制，消除重復征稅，降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調發(fā)展。然，去年江蘇省建筑市場管理協(xié)會的調研結果顯示，如果建筑企業(yè)不改變傳統(tǒng)的企業(yè)管理模式，新稅制不僅不能減輕建筑企業(yè)的稅負，反而有大幅度的提升。鑒此，施工企業(yè)應認真對待新稅制改革對建筑行業(yè)的沖擊，改變傳統(tǒng)的經(jīng)營理念和財務管理模式。

那么，現(xiàn)行的增值稅制度與營業(yè)稅制度之間有何差異？稅改之后，建筑施工企業(yè)到底會面臨怎樣的挑戰(zhàn)？作為建筑施工企業(yè)，要如何應對挑戰(zhàn)，以降低成本，規(guī)避風險？筆者將就上述問題進行簡單探討。

一、新的增值稅制度與現(xiàn)行營業(yè)稅制度之間的差異

1、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則中對營業(yè)稅相關規(guī)定可以總結如下：

營業(yè)稅應納稅額＝營業(yè)額×稅率（3%）

營業(yè)額包含納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。

價外費用又包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費?！　?/p>

若納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；

同時，除混合銷售業(yè)務外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款，但不包括建設方提供的設備的價款。

納稅地點為應稅勞務發(fā)生地的地稅主管機關。

納稅時間為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。

2、《營業(yè)稅改增值稅試點方案》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中對于增值稅相關規(guī)定可總結如下：

稅率：建筑業(yè)適用11%稅率。

應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額，其中銷項稅額=銷售額×稅率， 進項稅額=買價×扣除率。同時，增值稅屬于價外稅，建筑施工企業(yè)銷售額=（建筑業(yè)營業(yè)收入-減除項目金額）÷（1+11%）。

故建筑企業(yè)增值稅稅額=[（建筑業(yè)營業(yè)收入-減除項目金額）÷（1+11%）]*11%－對應項目支出數(shù)額÷（1+稅率）*稅率。

增值稅納稅機構為國稅機關。

增值稅納稅時間節(jié)點為在收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。

由此可見，營業(yè)稅與增值稅的主要區(qū)別在于稅率及應交稅款的計算方式上，理論上，只要建筑企業(yè)能夠獲得足夠多的進項抵扣，那么企業(yè)所要繳納的增值稅是則可低于營業(yè)稅。

二、稅改之后，建筑施工企業(yè)將面臨的挑戰(zhàn)

1、企業(yè)稅負挑戰(zhàn)

營業(yè)稅改增值稅后，應繳稅款計算方式的變更，直接導致企業(yè)應繳稅款數(shù)額變更。理論上，營改增后，企業(yè)的稅負有可能會下降，也有專家論證認為由于材料、設備抵扣等原因，必然導致營業(yè)稅改增值稅后企業(yè)稅負的下降。但是由于我國大多數(shù)建筑施工企業(yè)的管理方法仍處于傳統(tǒng)且粗放的發(fā)展階段，企業(yè)的財務管理制度落后、寬松的承包模式無法對項目部及分公司進行有效管理，這些都直接導致企業(yè)對于進項稅額的管理力度不足。多家建筑企業(yè)的實際測算結論也均顯示營改增后企業(yè)稅負不降反增。

根據(jù)江蘇省建筑市場管理協(xié)會會長組織的一項實地調研，測算的結果顯示“營改增”后稅負大幅度提升。例如，蘇中集團2011年計征營業(yè)稅的營業(yè)收入為1926185萬元，按3%稅率計征營業(yè)稅57785.55萬元，如改成增值稅后應繳納增值稅為128370.58萬元，凈增加70585.03萬元，增加稅負122.15%，增值稅以外的城市維護建設費、教育費附加等，因“水漲船高”而相應增加了3156.24萬元，較以營業(yè)稅計征額為基數(shù)時增收了50.27%。又如，南通四建集團公司2011年計征營業(yè)稅的經(jīng)營收入1202340.60萬元，按3%稅率計征營業(yè)稅36746.34萬元，改成增值稅用銷項稅減進項稅，應交增值稅70473.5萬元，凈增加33727.16萬元，增加稅負91.78%，增值稅以外的城維費、教育附加費兩費合計8456.83萬元，比以營業(yè)稅計征二費多支出4723.59萬元，增加126.53%。

2、企業(yè)管理模式的挑戰(zhàn)

營業(yè)稅改增值稅的重要目的之一是促進經(jīng)濟結構調整，支持現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展，其中也自然包括促進企業(yè)經(jīng)營管理模式的現(xiàn)代化。在當前大多數(shù)建筑業(yè)企業(yè)的仍采用粗放型管理方法，管理水平良莠不齊的情況下，無疑會加重企業(yè)負擔。甚至有的學者把“營改增”看作倒逼施工企業(yè)加強自身管理提升管理水平的良好機遇。

營業(yè)稅改增值稅后，建筑施工企業(yè)現(xiàn)行的粗放式的管理方法和承包模式顯然不能適應營改增的要求。施工企業(yè)如何健全自身的管理制度，改善自身的財務管理和風險管控，將成為施工企業(yè)面臨的又一挑戰(zhàn)。毫不諱言，如果建筑企業(yè)在新稅制改革面前“巋然不動”，不審時度勢進行相應的調整，必將在“營改增”中頭破血流、飲恨關門。

3、建筑成本增加的挑戰(zhàn)

據(jù)統(tǒng)計，施工企業(yè)的人工費、建筑勞務成本占據(jù)建筑施工成本的比例約30%。一方面，建筑勞務公司沒有被納入《營業(yè)稅改增值稅試點方案》，建筑勞務公司無法提供增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)就有約30%的成本無法抵扣；另一方面，若建筑勞務公司被納入《營業(yè)稅改增值稅試點方案》，因為其幾乎沒有任何的進項稅抵扣，勞務公司增值稅稅額最終也是要由建筑施工企業(yè)負擔，建筑勞務市場的價格也就會繼續(xù)上升。

4、新舊制度銜接階段的不確定因素挑戰(zhàn)

雖然《營業(yè)稅改增值稅試點方案》已經(jīng)正式實施，但是各地就人工費調整、定額編制、工程量清單計價規(guī)則、營改增前新購的生產(chǎn)設備抵扣、增值稅繳納節(jié)點等問題尚未出臺明確政策，企業(yè)近期的報價活動中需要密切關注相應的涉稅政策變動。例如，現(xiàn)行的營業(yè)稅屬于價內稅，而增值稅是價外稅。價內稅由銷售方承擔稅款，銷售方取得的貨款就是其銷售款，稅款將由銷售款來承擔并從中扣除。價外稅由購買方承擔稅款，銷售方取得的貨款包括銷售款和稅款兩部分。3%的營業(yè)稅實際是向建設單位收取的，施工企業(yè)屬于代收代繳。因此，如過渡期內，定額編制以及工程量清單計價規(guī)則未相應進行調整，施工企業(yè)在成本預算時就會增添相應不確定因素。

三、建筑施工企業(yè)應當如何有效利用營改增改革，降低企業(yè)成本，規(guī)避企業(yè)風險

1、注意完善合同約定，明確付款程序

在筆者曾代理的一起建設工程施工合同糾紛中，總包方與分包方對相關稅費約定由總包方代扣代繳，在工程審定結算時再從工程款中扣除。工程審定結算時，總包方要求分包方支付由總包方代扣代繳的稅費總計60萬元，而分包方指出其作為鋼結構制作、銷售、安裝公司，一直是按照增值稅規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，且已經(jīng)開具了等額增值稅發(fā)票。但是總包方無法使用這些專用發(fā)票進行抵扣，雙方訴至法院，雖然最終調解結案，但雙方為了辦理相關稅費的抵扣也花費了大量精力和時間。該案也提醒建筑施工企業(yè)，在合同約定中，要注意約定明確的稅費憑證。營改增后，施工企業(yè)在分包合同、材料采購合同等合同中應當明確約定由對方承擔等額、合法、有效的增值稅發(fā)票。同時還要約定在對方提供相應的請款申請、購銷憑證、增值稅發(fā)票后再行付款。

2、加強對承包人和分公司經(jīng)營管理

內部承包和分公司經(jīng)營有利于企業(yè)業(yè)務拓展和調動員工生產(chǎn)積極性，但也給企業(yè)帶來了諸多管理問題。承包人和分公司往往不注重工程財務成本管理，營改增后，很多承包人和分公司尚不清楚，還一味地以為只要能夠提供相應的工程款發(fā)票便可，這勢必會導致最終結算時發(fā)生糾紛。施工企業(yè)應當對承包人和分公司及時進行培訓，要求其注意收取并保存相應的增值稅專用發(fā)票。

3、選擇具有增值稅納稅人資格的合作商

施工企業(yè)為了降低施工成本，往往選擇個體戶、小規(guī)模納稅人作為合作商供應材料、機械設備租賃。現(xiàn)在，由于稅制改革，施工企業(yè)更應注重選擇具有增值稅納稅人資格的合作商，并且要考查其相應的扣減稅率，以免無法抵扣企業(yè)增值稅。

4、加強稅法培訓，做好相應報價調整

營業(yè)稅改增值稅雖然制度已經(jīng)確定，但具體的實施方案，各地尚未出臺相應政策。相當一部分企業(yè)人員對于稅制改革方案及營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別等稅法規(guī)定尚不了解，施工企業(yè)應當積極組織財務、管理、造價等人員進行培訓，同時保持與稅務、建設主管部門的溝通，以盡快了解最新稅制規(guī)定，調整報價方案。

綜上，營業(yè)稅改增值稅后，增值稅數(shù)額的高低直接取決于建筑施工企業(yè)能夠提供多少增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣。因此，企業(yè)所能夠提供的進項抵扣部分越高，所繳納的增值稅金額也就會越低。建筑施工企業(yè)從現(xiàn)在起就需要加強公司管理，注意保管和收集相應的增值稅進項抵扣憑證。并且，試點推行階段還會發(fā)生諸多意想不到的問題，施工企業(yè)要針對不能進項稅發(fā)票的主要原因，從自身管理上增強堵漏意識，以盡量減少損失。