第三講：與報表分析相關(guān)的成本費用概念

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作為財務(wù)報表的使用者，我們有必要理解產(chǎn)品成本計算的基本原理，以及與報表分析相關(guān)成本費用概念。因為，它主要會影響到企業(yè)資產(chǎn)管理效率與盈利能力的分析。在學(xué)習(xí)之前，首先區(qū)分以下概念。

一、成本與費用

成本，它往往與一定的對象聯(lián)系。實質(zhì)上是某種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)。例如，材料的消耗變成了在產(chǎn)品。在資產(chǎn)負(fù)債表中，成本往往是以存貨、在建工程等資產(chǎn)的形式列示；在利潤表中，它是以營業(yè)成本形式列示的。

我們需要對成本變化的因素進行層層深入的剖析，需要追究是什么原因?qū)е庐?dāng)前成本的變化，對未來會產(chǎn)生何種影響。

費用，往往與一定的期間聯(lián)系，我們習(xí)慣稱之為期間費用，它主要包括營業(yè)費用，財務(wù)費用，管理費用。它們在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，抵減利潤，期間費用主要在利潤表中列示。

一般而言，期間費用中固定成本居多。所以，各期的期間費用變動幅度一般不會很大。但若有較大幅度的變動，往往預(yù)示著有重大的事項發(fā)生。例如，營業(yè)費用的劇增，意味著公司銷售政策的變化或是某種新產(chǎn)品推廣的需要；財務(wù)費用的大幅變化，意味企業(yè)大額籌資行為的發(fā)生或償還；管理費用的變化，可能是人員聘用工資政策調(diào)整所致。

對于期間費用的變化，我們需要考慮其與營業(yè)收入的配比程度。

二、產(chǎn)品成本項目

我們平時所講的成本往往是指產(chǎn)品的制造成本，其構(gòu)成一般可由“直接材料”、“直接工資”和“制造費用”三個項目組成。

直接材料指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際消耗的原材料、輔助材料、備品配件、外購半成品、燃料、動力、包裝物、低值易耗品的原價和運輸、裝卸、整理等費用。

直接工資指企業(yè)直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資及提取的福利費。

制造費用指各個基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的費用和其他生產(chǎn)費用，如車間管理人員的工資及提取的福利費、車間房屋建筑物和機器設(shè)備的折舊費、租賃費、修理費、機物料消耗、水電費、辦公費等等。

由于生產(chǎn)的特點、各種費用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企業(yè)可根據(jù)具體情況，增設(shè)“廢品損失”成本項目；如果企業(yè)耗用的燃料和動力較多，可增設(shè)：“直接燃料和動力”成本項目等等。

從生產(chǎn)費用發(fā)生開始，到算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本為止的整個成本計算的步驟?？梢杂靡韵铝鞒虉D表示：

很顯然，從圖中可以看出每個成本項目（直接材料、直接人工、制造費用、廢品損失）的變動，最終都將影響到產(chǎn)品單位成本的上下波動。這將有助于我們進行單位產(chǎn)品成本變動原因的分析。

值得我們注意的是：成本總額的高低，不僅與產(chǎn)品的單位成本高低有關(guān)，而且與產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)也有關(guān)。這對于我們進行銷售毛利率等盈利能力分析時有著十分重要的意義。

【實例】品種結(jié)構(gòu)變化對成本總額的影響分析

假設(shè)ABC公司2008，2009年度的銷售成本總額從172000上升到192000元，根據(jù)下表，導(dǎo)致其成本總額發(fā)生變的原因是                     。

三、變動成本與固定成本

為了能夠深入進行成本變動分析，我們必須要進一步了解變動成本與固定成本的概念。下面就給大家介紹變動成本與固定成本在報表分析中的考慮。

（一）變動成本

變動成本（Variable Costing）是指其發(fā)生總額隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本。但是，其單位業(yè)務(wù)量的成本則保持不變。在產(chǎn)品制造成本中，直接人工、直接材料都是典型的變動成本。

【實例】單位產(chǎn)品的變動成本是比較穩(wěn)定的

某電動摩托制造廠專門生產(chǎn)電動摩托車，每輛摩托車需配備1只大燈，若每只大燈的外購價為20元。當(dāng)摩托車產(chǎn)量發(fā)生增減時，則生產(chǎn)耗用大燈的總成本就隨著產(chǎn)量成正比例變化，但每輛摩托車的大燈成本，依然保持20元不變。因此，大燈的成本對該制造廠來說，就是生產(chǎn)摩托車的變動成本。

假設(shè)摩托車的產(chǎn)量為x，每輛摩托車大燈的成本（單位變動成本）為b，則大燈的總成本為bx。則它們之間的關(guān)系如表所示：

變動成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系

結(jié)合上例，請回答單位產(chǎn)品的變動成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？變動成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？

很顯然，變動成本主要是直接材料、直接人工、變動的制造費用。直接材料的變動往往與采購環(huán)境、生產(chǎn)效率有關(guān)；直接人工與工資成本、生產(chǎn)效率有關(guān)；變動制造費用與車間現(xiàn)場管理費用控制有關(guān)。但是，在一定期間內(nèi)，影響變動成本的因素變化是不大的。因此，我們可以認(rèn)為，在一定期間內(nèi)，單位產(chǎn)品的變動成本是穩(wěn)定不變的，或者說，變化的微小的?？梢杂孟铝袌D形來展示：

（二）固定成本

固定成本（Fixed Cost），是指成本總額在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動影響而保持不變的成本。

但是，相對于單位業(yè)務(wù)量而言，單位業(yè)務(wù)量所承擔(dān)的固定成本與業(yè)務(wù)量的增減成反方向變動。因為在成本總額固定的情況下，業(yè)務(wù)量小，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本就高；業(yè)務(wù)量大，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本就低。

【實例】單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系

某電動摩托制造廠專門生產(chǎn)電動摩托車，其中有一生產(chǎn)設(shè)備是向租賃公司租用。每月租金20000元。假定該生產(chǎn)設(shè)備月最大生產(chǎn)能量為4000輛，即該廠每月摩托車產(chǎn)量在4000輛以內(nèi)時，租金總成本不隨產(chǎn)量的變動而變動。因此，設(shè)備租金對該制造廠來說，就是生產(chǎn)摩托車的固定成本。

假設(shè)摩托車的產(chǎn)量為x，租金總成本（即固定成本）為a，則每輛摩托車所承擔(dān)的租金成本（即單位產(chǎn)品的固定成本）為a/x。則它們之間的關(guān)系如表所示：

結(jié)合上例，請分析單位產(chǎn)品的固定成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？固定成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？很明顯，我們可以得出一個結(jié)論：固定成本總額在一定范圍內(nèi)與產(chǎn)量無關(guān)，但單位產(chǎn)品所承擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈現(xiàn)出反比關(guān)系。這個結(jié)論很重要，實質(zhì)上，是引入經(jīng)營杠桿的概念。上述的關(guān)系可以以下圖形展示：

（三）固定成本和變動成本的相關(guān)范圍

1、固定成本的相關(guān)范圍

前面我們在解釋什么是固定成本時，曾著重提到“在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”。這就意味著固定成本的發(fā)生額不受業(yè)務(wù)量增減變動的影響，是有條件的。

固定成本總額只有在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才是固定的，這就是說固定成本的固定性是有條件的。這里所說的一定范圍叫做相關(guān)范圍。如業(yè)務(wù)量的變動超過這個范圍，固定成本就會發(fā)生變動。例如，超過一定業(yè)務(wù)量，就需要增加生產(chǎn)設(shè)備的投資，從而導(dǎo)致其每月的固定折舊成本發(fā)生變化。

【實例】固定成本總額是一定范圍內(nèi)固定不變

接上例，該電動摩托制造廠承租生產(chǎn)設(shè)備的每月租金20000元，其月最大生產(chǎn)能量為4000輛，如超過4000輛，勢必還需增租固定設(shè)備，租金支出就要相應(yīng)增加。另外，若該廠的摩托車產(chǎn)量低于1000臺，就無需向外租賃設(shè)備，租金支出就可相應(yīng)減少。

由此可見，該制造廠的租金總成本20000元的固定不變的穩(wěn)定性，是受一定條件所制約的，即在最低1000輛與最高4000輛之間，這就是租金總成本的相關(guān)范圍，如圖所示

2、變動成本的相關(guān)范圍

在實際工作中，許多行業(yè)的變動成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間的依存關(guān)系，同固定成本總額一樣，也存在著一定的“相關(guān)范圍”。

【實例】單位變動成本并非是穩(wěn)定不變的

接上例，該電動摩托制造廠外購的摩托車大燈配件，供應(yīng)商的銷售政策是，若年采購量在48000件時（每月4000件）每件20元，若大于48000件，每件18元；若小于10000件，每件22元。

由此可見，該制造廠的大燈的變動成本，在產(chǎn)量0~10000，10001~48000，48001以上時，在各產(chǎn)量變動范圍內(nèi)變動成本總額與產(chǎn)量呈現(xiàn)出線性關(guān)系，若將產(chǎn)量范圍擴大，如0~48000輛時，就非線性關(guān)系了。也就是說當(dāng)產(chǎn)量增長到某一定范圍時，變動成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間呈現(xiàn)出嚴(yán)格的、完全的線性關(guān)系，于是這個范圍就稱為變動成本的相關(guān)范圍，如圖所示：

（四）產(chǎn)量變動對單位成本的影響分析

前面將成本根據(jù)成本習(xí)性將企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本兩大類，那么企業(yè)的總成本公式必然是：

總成本=固定成本+變動成本總額

      =固定成本總額+（單位變動成本×業(yè)務(wù)量）

單位產(chǎn)品成本=總成本÷業(yè)務(wù)量

這個公式有助于我們理解銷售成本率變動也有來自于產(chǎn)量變動的因素。

【實例】產(chǎn)量變動對產(chǎn)品單位成本的影響分析

接上例，該電動摩托車制造廠8、9、10月三個月的產(chǎn)品產(chǎn)量分別為1000、2000、3000輛。為了簡化分析，假設(shè)只考慮設(shè)備的每月固定租金成本20000元以及直接材料、直接人工變動成本500元，單位產(chǎn)品的變動成本及固定成本總額均在相關(guān)范圍內(nèi)。則各月產(chǎn)品總成本及單位成本計算如表所示：

該制造廠的總經(jīng)理很是納悶，同樣的人工，同樣的材料，同樣的機器，同樣的環(huán)境，為何計算出來的同樣產(chǎn)品不同月份之間的單位成本不一致？它的原因是：                 。

四、凱恩股份銷售成本率變動原因剖析

好了，接下來，我們回過頭來看看凱恩股份的結(jié)構(gòu)百分比利潤表，用前面所學(xué)的知識來分析它的銷售成本率變化的原因可能有哪些原因？

【實例】成本費用總額增減變化原因分析

凱恩股份2004~2008年度銷售收入百分比相關(guān)指標(biāo)如下表如示，請分析下列哪些因素會對銷售成本率的變動產(chǎn)生影響？

1．產(chǎn)品銷售品種結(jié)構(gòu)變動……………………………□；

2．生產(chǎn)成本（料，工，費）變動……………………□；

3．產(chǎn)品產(chǎn)量的變動……………………………………□；

4．生產(chǎn)方式的變動（手工生產(chǎn)向機械化生產(chǎn)）……□；

5．產(chǎn)品的銷售價格波動………………………………□；

6．其它………

我們也可初步得出該公司近年來的銷售政策、負(fù)債水平管理政策預(yù)計沒有較大的變化，管理費用管理有待加強這一簡單的結(jié)論。