現(xiàn)代成本管理理念及其創(chuàng)新

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　　進入21世紀(jì)后，伴隨著以電子信息技術(shù)、自動化與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為特征的全新企業(yè)制造環(huán)境的出現(xiàn)，企業(yè)為了培育市場競爭優(yōu)勢，不僅要求在產(chǎn)品品質(zhì)上實現(xiàn)能體現(xiàn)消費者個性化需求的差異化戰(zhàn)略，而且也要求實現(xiàn)持續(xù)的低成本戰(zhàn)略。在這種背景下，傳統(tǒng)的成本管理理念發(fā)生了深刻的變化。

　　從單純的制造成本到經(jīng)濟壽命周期成本

　　傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本僅指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造成本，而將其他與制造過程無關(guān)的費用作為期間成本。在其他費用占企業(yè)總成本比重較小的情況下，這種成本理念還是可以接受的。然而，在現(xiàn)代制造環(huán)境下，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中大約有80%左右在其設(shè)計階段就已經(jīng)確定了。任何一種產(chǎn)品從引進到終結(jié)，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿于整個產(chǎn)品經(jīng)濟壽命周期的為產(chǎn)品生產(chǎn)和實現(xiàn)產(chǎn)品功能所付出的全部成本，包括制造成本、設(shè)計成本和產(chǎn)品售后與使用、維護、廢棄等一系列與產(chǎn)品有關(guān)的企業(yè)所有資源的耗費，可稱之為產(chǎn)品的經(jīng)濟壽命周期成本。

　　成本動因理念與成本動因的多樣化。

　　傳統(tǒng)上是從職能部門的角度（表現(xiàn)為成本項目）來研究成本如何發(fā)生的，成本動因是從成本為何發(fā)生的角度去認(rèn)識成本的，也即研究成本與經(jīng)濟活動之間的關(guān)系。很顯然，動因的成本理念使人們對成本的管理從事后管理提前到事前、事中階段成為可能。傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本對其成本動因的理解一般以單一產(chǎn)品的產(chǎn)量為基礎(chǔ)，這對于直接生產(chǎn)成本如直接材料、直接人工等項目應(yīng)該還是可以接受的，但當(dāng)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生變化后，間接生產(chǎn)費用在產(chǎn)品成本中的比重越來越大時，其相關(guān)性就明顯不足了，如生產(chǎn)準(zhǔn)備、材料搬運等費用的發(fā)生與投產(chǎn)次數(shù)而不與產(chǎn)品的產(chǎn)量（工時）直接相關(guān)。雖然小批量生產(chǎn)、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品單位直接材料成本和單位直接機器工時與大批量、工藝簡單的產(chǎn)品相差無幾，但前者單位產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費用要比后者大得多。很明顯，隨著現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品科技含量的增加，產(chǎn)品的制造成本并非只與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)，如果還按照傳統(tǒng)方法計算產(chǎn)品成本，會高估低科技含量產(chǎn)品的成本，低估高科技含量產(chǎn)品的成本。成本計算的失真將導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營決策的失誤。

　　成本避免成為成本控制的主流方式。

　　傳統(tǒng)的成本控制方式基本上是通過對成本形成的各個實體環(huán)節(jié)采取有效的節(jié)約措施來實現(xiàn)的，即在既定的生產(chǎn)工藝流程下，通過提高資源利用效率、改進生產(chǎn)與采購方式等手段節(jié)約產(chǎn)品成本，其本質(zhì)仍然是企業(yè)成本管理的一種改良過程。而在全新的制造環(huán)境下，降低成本的核心在于從根本上避免不合理成本的發(fā)生，如在存貨管理中使用看板管理方法，以零庫存形式避免了幾乎所有的存貨成本；全面質(zhì)量管理以零缺陷的形式避免了幾乎所有維修成本和因產(chǎn)品不合格所帶來的其他成本。成本避免的思想在于從源頭上去探索成本降低的潛力，避免不必要成本的發(fā)生。這種降低成本的方式要求企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計階段，通過重組生產(chǎn)工藝流程與技術(shù)創(chuàng)新來達到成本持續(xù)降低的目的。

　　時間因素對成本的調(diào)和作用日顯突出。

　　在形成產(chǎn)品價值鏈的各個階段，時間對成本水平的影響越來越大，特別是在技術(shù)發(fā)展變革速度加快、產(chǎn)品經(jīng)濟生命周期變短的情況下更是如此。一方面，企業(yè)為了能夠?qū)κ袌龅淖兓鞒隹焖俜磻?yīng)，必須投入更多的成本用于縮短設(shè)計、開發(fā)和生產(chǎn)時間，這種以時間為對象的成本范疇顯得尤為重要；另一方面，時間對成本的影響還表現(xiàn)在與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的價值體系中，顧客購買商品，其價值不僅僅限于產(chǎn)品本身的品質(zhì)，而且還表現(xiàn)在產(chǎn)品所延伸的服務(wù)效應(yīng)上，企業(yè)不僅要將產(chǎn)品及時地送到顧客手中，更重要的是要根據(jù)顧客意見采取及時的措施，使顧客價值最大化，這樣既可以獲得市場，又可以及時掌握市場動態(tài)。

　　成本管理全面化。

　　傳統(tǒng)的成本管理一般將其歸結(jié)于會計部門和生產(chǎn)部門，從成本動因的角度進行分析可以看到，成本的理解是全面性與戰(zhàn)略性的，不僅包括生產(chǎn)過程中各種有形人力與物力的消耗，還應(yīng)包括企業(yè)的規(guī)模、市場開拓、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整等無形的成本動因，成本的有效管理要求企業(yè)各個部門協(xié)調(diào)一致，共同努力。任何一個部門或員工對成本實施的影響往往只是局部的，成本管理應(yīng)上升到企業(yè)生產(chǎn)全過程、全方位及全員的高度，通過營銷、技術(shù)等方面對企業(yè)產(chǎn)品成本形成的全過程實行全員管理的模式。

　　成本效能分析。

　　成本效能是指企業(yè)成本耗費與形成的效能價值之間的比值，效能價值的最大化與成本的最低化是衡量成本使用效果的基本指標(biāo)。傳統(tǒng)的管理會計把產(chǎn)品成本分為固定和變動成本，揭示了產(chǎn)量及成本總額之間的線性關(guān)系，表明在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，單位產(chǎn)品變動成本不變，但隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品固定成本會逐步降低，從而使整個產(chǎn)品的單位成本相應(yīng)降低。成本管理的中心就是降低產(chǎn)品單位成本，對其中的變動成本主要是降低單位耗用水平；而對單位產(chǎn)品固定成本的降低主要是通過不斷擴大產(chǎn)銷量來實現(xiàn)的，從而達到相對節(jié)約的目的。

　　成本效能通過對企業(yè)產(chǎn)品成本的剖析，將成本劃分為原始成本和效能增值成本。原始成本是企業(yè)為生產(chǎn)一種產(chǎn)品在正常狀態(tài)下所耗費的制造成本；效能增值成本指企業(yè)在原來的基礎(chǔ)上為了實現(xiàn)效能價值增值在諸如改進產(chǎn)品設(shè)計來增加或調(diào)整產(chǎn)品功能、改進產(chǎn)品質(zhì)量、擴大產(chǎn)品知名度等方面所花費的鏈接成本，它通過產(chǎn)品有效增值價值鏈的分析，最大限度地發(fā)掘產(chǎn)品價值增值的潛力所在。效能增值成本雖然使單位產(chǎn)品成本在基礎(chǔ)成本的基礎(chǔ)上有所增加，但可以通過增加少量成本支出形成更大的效能價值。

　　成本理念革新所揭示的管理創(chuàng)新

　　成本管理理念的創(chuàng)新。

　　傳統(tǒng)管理會計的理念是通過優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)與低耗對產(chǎn)品成本的不同構(gòu)成進行管理，這是一種單純降低成本的思路。隨著買方市場的形成，消費者對產(chǎn)品的關(guān)注已從數(shù)量轉(zhuǎn)向質(zhì)量、外觀、功能、售后服務(wù)等體現(xiàn)個性的方面，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，單純依靠產(chǎn)銷量的增加來降低成本越來越困難。成本效能理論給人們一種管理創(chuàng)新思路，即從單純地降低成本轉(zhuǎn)向在盡可能少的成本支出的同時獲得更大的產(chǎn)品效能價值。

　　成本管理的導(dǎo)向創(chuàng)新。

　　傳統(tǒng)成本管理關(guān)注成本總額與產(chǎn)品數(shù)量之間的關(guān)系，管理的重點是根據(jù)以經(jīng)驗為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本對生產(chǎn)過程進行控制。隨著買方市場的形成，僅對過程進行控制還遠遠不夠，企業(yè)要在市場競爭中獲勝，必須堅持以市場為導(dǎo)向，將成本管理的重點放在面向市場的設(shè)計階段和售后服務(wù)階段，企業(yè)在市場調(diào)查的基礎(chǔ)上，針對市場需求和本企業(yè)的資源狀況，對產(chǎn)品的質(zhì)量、功能及新產(chǎn)品、新項目開發(fā)等提出要求，并對銷量、價格、收入等進行預(yù)測，對成本進行估算，研究成本增減與效能增減的關(guān)系，確定有利于提高成本效能的最佳方案。

　　成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。

　　成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指在產(chǎn)品生產(chǎn)中實行低成本生產(chǎn)的策略，成本優(yōu)勢的來源因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不同而各有差異。由于企業(yè)的成本優(yōu)于同行業(yè)中的其他企業(yè)，產(chǎn)品在以行業(yè)平均價格進行銷售時，企業(yè)取得的利潤就會高于同行業(yè)的平均水平。這一優(yōu)勢在行業(yè)內(nèi)進行削價競爭時尤其明顯，由于銷售價格降低，其他企業(yè)的盈利就會降低甚至接近于零或為負(fù)值，這時低成本的企業(yè)還存在盈利的空間，其低成本的地位即轉(zhuǎn)為高收益，這無形中能夠增加產(chǎn)品的競爭力。所以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是企業(yè)最普遍最通用的競爭戰(zhàn)略之一。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的關(guān)鍵在于以成本的優(yōu)勢地位來取得競爭優(yōu)勢，這與在市場銷售上采取的低盈利低價格的策略是截然不同的。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的成功首先取決于企業(yè)是否持之以恒的實施該戰(zhàn)略。成本不會自動下降為領(lǐng)先水平的，必須從所有方位、所有過程和所有人的角度將這種戰(zhàn)略變成一種普遍自覺的實踐行為；其次還取決于管理層對該戰(zhàn)略的注意程度；最后還應(yīng)注重以技術(shù)革新改變其成本地位。

　　基于價值鏈分析的成本控制。

　　基于價值鏈分析的成本控制方法首先要描述企業(yè)的價值鏈，確定價值鏈由哪些具體的價值活動構(gòu)成；其次通過價值鏈分析，找出各價值活動占總成本的比例、增長趨勢及創(chuàng)造利潤的新增長點，識別成本的主要成分和那些占有較小比例而增長速度較快、最終可能改變成本結(jié)構(gòu)的價值活動，列出各價值活動的成本驅(qū)動因素及相互關(guān)系；最后通過價值鏈的分析，確定各價值活動間的相互關(guān)系，在價值鏈系統(tǒng)中尋找降低價值活動成本的信息、機會和方法。據(jù)美國企業(yè)統(tǒng)計，價值鏈中物流成本約占銷售額的21%，通過對價值鏈中物流的管理可以節(jié)約成本；通過可靠的采購質(zhì)量控制可降低后續(xù)價值活動的質(zhì)量檢驗成本；對人力資源進行管理可以提高各項價值活動的效率，尤其在新項目計劃階段，可以充分發(fā)揮成本節(jié)約和質(zhì)量保證的作用。再以每個價值活動為中心，描繪其具體的價值流程，在價值活動內(nèi)部建立以價值流程為基礎(chǔ)的成本控制體系，對成本進行實時監(jiān)控和信息反饋。這種基于價值活動的成本分析是成本控制的一種改進，能為改善成本及時提供信息。

　　成本管理理念與創(chuàng)新對我國成本管理的啟示

　　成本管理是一項綜合復(fù)雜的工作，我們在吸收國外先進理念的同時，還應(yīng)注意我國的特色，注重解決下列幾個問題。

　　實質(zhì)重于形式。

　　成本控制的實質(zhì)在于能夠?qū)⑾冗M的理念和企業(yè)成本實踐有機結(jié)合，再好的理念如不能用于與其相適應(yīng)的管理環(huán)境，其控制肯定會流于形式。如我國20世紀(jì)80年代從日本引進全面質(zhì)量管理以控制產(chǎn)品的質(zhì)量成本，主要注重對質(zhì)量管理相關(guān)職能部門的建設(shè)。而真正意義的全面質(zhì)量管理的本質(zhì)是“全方位、全過程和全員”的全面質(zhì)量意識，并將其形成一種普遍自覺的實踐行為。在許多與這些先進的成本理念還不太適應(yīng)的企業(yè)或環(huán)節(jié)，其實際運用效果尤為重要。

　　重視工程成本師的培養(yǎng)。

　　人是成本管理的第一要素，而我國企業(yè)目前的成本管理的專業(yè)分工是分割的。會計人員負(fù)責(zé)成本的管理工作，但由于其不懂得工藝流程與工程技術(shù)，很難抓住成本控制的核心環(huán)節(jié)（效能分析）；工程技術(shù)人員懂技術(shù)，但對產(chǎn)品成本的構(gòu)成了解甚少。這也是導(dǎo)致許多先進技術(shù)缺乏推廣運用價值的關(guān)鍵所在。培養(yǎng)能融合成本管理全過程的復(fù)合性工程成本師對提高成本管理的效能是至關(guān)重要的。

　　善于總結(jié)具有中國特色的經(jīng)驗。

　　在我國成本管理實踐中，總結(jié)出了許多有益的經(jīng)驗，實踐證明是非常有效的，如20世紀(jì)50年代的班組經(jīng)濟核算、看板管理等。成本管理是一種實踐性較強的專業(yè)管理，其存在的土壤仍然是各具特點的管理實踐，事實上，日本企業(yè)與美國企業(yè)在成本管理的理念與實踐上也存在著許多差異。日本企業(yè)倡導(dǎo)改善成本管理思想，美國企業(yè)則倡導(dǎo)目標(biāo)成本管理思想。我們應(yīng)注重國外成功經(jīng)驗與我國特有方法的有機結(jié)合，避免一刀切。

　　重視期間費用的管理。

　　通過對中外企業(yè)同類上市公司會計報表的比較，不難看出我國企業(yè)的產(chǎn)品毛利率較高，但利潤率水平較低，其原因除了制造成本制度本身的問題以外，更重要的是我們大部分的毛利被期間費用吞噬了。應(yīng)該通過對費用產(chǎn)生原因（特定的經(jīng)濟活動事項）的分析，確定預(yù)算年度各項費用的必要性（與企業(yè)目標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)度）與合理性（開支水平的保障程度），從制度源頭上控制不合理費用的發(fā)生。