土地使用權(quán)攤銷會(huì)計(jì)核算不同 對(duì)所得稅影響一樣

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　案例：A企業(yè)2011年1月從二級(jí)市場(chǎng)上取得一塊土地，面積2000平方米，支付價(jià)款380萬(wàn)元，使用年限40年。2012年1月在該地塊上開(kāi)發(fā)建造廠房，2012年10月竣工交付使用，建筑面積5000平方米，發(fā)生建造成本900萬(wàn)元。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄也規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)”科目用來(lái)核算企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等?？梢?jiàn)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，土地使用權(quán)一般應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)科目核算。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，并強(qiáng)調(diào)無(wú)法可靠確定與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　　如果執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，A企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，并于取得的當(dāng)月開(kāi)始攤銷。按照規(guī)定的使用年限和直線法進(jìn)行攤銷，每月推銷金額3800000÷40÷12=7917(元)。企業(yè)開(kāi)發(fā)建造廠房對(duì)該土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理不變。

　　1.取得土地時(shí)(單位，元，下同)：

　　借：無(wú)形資產(chǎn) 3800000

　　貸：銀行存款 3800000。

　　2.每月攤銷時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用 7917

　　貸：累計(jì)攤銷 7917。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十六條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。

　　如果A企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取得的土地使用權(quán)在2012年10月廠房交付使用前入賬及攤銷金額與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)果相同。只是每月攤銷時(shí)將“累計(jì)攤銷”科目換成“累計(jì)折舊”即可。

　　2012年10月廠房竣工交付使用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本;企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。最后，將在建工程歸集的成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，并根據(jù)完工建筑物的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，選擇合理的折舊方法計(jì)提折舊。賬務(wù)處理為：

　　1.土地賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程時(shí)(單位，元，下同)：

　　借：在建工程 3625800

　　累計(jì)折舊 174200

　　(380萬(wàn)元÷40÷12×22)

　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 3800000

　　2.廠房竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn) 12625800

　　貸：在建工程 12625800(土地賬面價(jià)值3625800+建造成本9000000)

　　對(duì)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)廠房?jī)r(jià)值的土地使用權(quán)的攤銷問(wèn)題，有的企業(yè)認(rèn)為，應(yīng)該與房屋一起按照房屋建筑物的攤銷規(guī)定進(jìn)行攤銷;有的企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照土地的剩余使用年限進(jìn)行攤銷。那么到底如何處理呢?

　　《財(cái)政部印發(fā)實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》(財(cái)會(huì)〔2001〕43號(hào))規(guī)定，公司以購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時(shí)，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

　　轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，A企業(yè)的土地使用權(quán)尚可使用年限為40年×12個(gè)月——22個(gè)月=458(月)。如果A企業(yè)房屋建筑物的折舊年限為20年，凈殘值率5%，根據(jù)財(cái)會(huì)〔2001〕43號(hào)文件規(guī)定，廠房土地價(jià)值部分應(yīng)預(yù)留凈殘值380萬(wàn)元÷40÷12×(458——20×12)=172.58(萬(wàn)元)，廠房建造成本部分凈殘值為 9000000×5%=45(萬(wàn)元)，合計(jì)凈殘值為172.58+45=217.58(萬(wàn)元)，廠房每個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊金額(1262.58萬(wàn)元—— 217.58萬(wàn)元)÷20年÷12個(gè)月=4.35(萬(wàn)元)。

　　20年后，廠房提完折舊，如果A企業(yè)在該地上翻建廠房，則將剩余價(jià)值1725800元轉(zhuǎn)入新建房屋成本并按照前述規(guī)定計(jì)提折舊。如果A企業(yè)不再建筑房屋，則將剩余價(jià)值轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)管理，在剩余使用年限218個(gè)月內(nèi)進(jìn)行攤銷。賬務(wù)處理為：

　　1.剩余土地價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)(單位，元，下同)

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 1725800

　　貸：固定資產(chǎn) 1725800

　　2.每月攤銷時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用 7917

　　貸：累計(jì)折舊 7917。

　　不同會(huì)計(jì)核算方式對(duì)企業(yè)所得稅的影響

　　企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計(jì)算折舊扣除;第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

　　結(jié)合財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)及稅法的相關(guān)規(guī)定，如果A企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，每月對(duì)土地使用權(quán)攤銷的金額7917元記入管理費(fèi)用減少當(dāng)期損益，并影響應(yīng)納稅所得額。

　　如果A企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，顯而易見(jiàn)，在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋價(jià)值之前和房屋折舊期滿重新記入無(wú)形資產(chǎn)后，每月對(duì)損益及應(yīng)納稅所得額的影響同樣為 7917元，與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果相同。在并入固定資產(chǎn)廠房?jī)r(jià)值計(jì)提折舊期間，固定資產(chǎn)廠房?jī)r(jià)值中，土地部分每月的折舊金額為(3625800 ——1725800)÷20年÷12個(gè)月=7917(元)，與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果完全相同。所以說(shuō)，無(wú)論企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，土地使用權(quán)攤銷對(duì)損益與應(yīng)納稅所得額的影響并沒(méi)有區(qū)別。

　　如果A企業(yè)以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為由，將土地賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)房屋后，沒(méi)有按照財(cái)會(huì)〔2001〕43號(hào)文件規(guī)定，在計(jì)提折舊時(shí)預(yù)留足夠的殘值，而是與房屋一同按照20年折舊年限計(jì)提折舊，即每月計(jì)提的房屋折舊金額為 1262.58萬(wàn)元×(1——5%)÷20年÷12個(gè)月=50000(元)。那么，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，每月需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額為50000—— 43500=6500(元)。