跨國(guó)稅收籌劃及政府監(jiān)管措施

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　　隨著中建海外業(yè)務(wù)朝著“十二五”制定的目標(biāo)大步前進(jìn)，中建的業(yè)務(wù)遍布全球。與此同時(shí)，業(yè)務(wù)量的大幅增長(zhǎng)也伴隨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)。稅收，作為與業(yè)務(wù)收入相生相伴的一個(gè)產(chǎn)物，也為中建的管理帶來(lái)了新的課題。一方面，我們應(yīng)當(dāng)研究如何避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)損失;另一方面，我們也應(yīng)研究如何通過(guò)合理的手段最大程度的降低集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)。在研究合理避稅手段的同時(shí)，我們也應(yīng)關(guān)注各國(guó)政府對(duì)稅收籌劃的監(jiān)管措施。本文將主要介紹四種國(guó)際稅收籌劃的方法，同時(shí)介紹各國(guó)政府對(duì)這些籌劃方法的監(jiān)管方向。

　　一、避稅港對(duì)策稅制

　　(1)避稅港稅收籌劃方法

　　避稅港又稱(chēng)避稅地，指那些不課征或低稅率課征所得稅和財(cái)產(chǎn)稅以及向非居民提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。這些國(guó)家和地區(qū)由于實(shí)行特殊的稅收政策，給跨國(guó)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了場(chǎng)所和機(jī)會(huì)，成為國(guó)際避稅活動(dòng)的中心。跨國(guó)納稅人往往在避稅港設(shè)立受控公司，開(kāi)展中介業(yè)務(wù)，并利用有關(guān)國(guó)家延期納稅的規(guī)定，使之成為利潤(rùn)積累和轉(zhuǎn)運(yùn)中心，達(dá)到推延和逃避母公司居住國(guó)稅收，減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

　　(2)各國(guó)政府對(duì)避稅港的監(jiān)管方向

　　各國(guó)政府針對(duì)跨國(guó)企業(yè)使用避稅港降低整體稅負(fù)的監(jiān)管，主要包括以下內(nèi)容：

　　明確稅法適用的納稅人：即明確那些外國(guó)公司為本國(guó)居民設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司。這種受控關(guān)系一般以本國(guó)居民在國(guó)外公司的參股比例確定。一般以本國(guó)居民直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票50% 以上且每個(gè)本國(guó)股東直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票至少10%為標(biāo)準(zhǔn)。

　　明確稅法適用的課稅對(duì)象：為防止打擊面過(guò)大，各國(guó)避稅港對(duì)策稅制均規(guī)定，適用避稅港對(duì)策稅制的所得，主要是來(lái)自受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)。

　　明確對(duì)稅法適用對(duì)象的制約措施：在明確了上述稅法適用對(duì)象后，各國(guó)稅法均規(guī)定，對(duì)作為避稅港公司的股東的本國(guó)居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國(guó)納稅。

　　二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

　　(1)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃方法

　　稅制轉(zhuǎn)讓定價(jià)是公司集團(tuán)內(nèi)部及有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間相互交易結(jié)算價(jià)格，是跨國(guó)納稅人用來(lái)進(jìn)行國(guó)際避稅的另一主要手段。跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用高于或低于正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，將利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　　(2)各國(guó)政府對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)管方向

　　各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)也采取了措施。各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要有以下內(nèi)容：

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定：轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制一般只適用于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)，不適用于一國(guó)國(guó)內(nèi)的公司間交易，也不適用于個(gè)人。經(jīng)合發(fā)范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有原則性的規(guī)定，凡符合下列兩個(gè)條件之一者，構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：一是締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本;二是同一人直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上各國(guó)又有一些具體標(biāo)準(zhǔn)：一是資本所有權(quán)控制：即以企業(yè)間相互控股的比例來(lái)判定企業(yè)間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核定與調(diào)整：轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的一種手法，因此必然納入各國(guó)反避稅工作的調(diào)整范疇。各國(guó)均要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的制定應(yīng)遵循正常交易原則，即要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易，應(yīng)按照無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的方式和條件進(jìn)行定價(jià)和分配。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不同于正常交易價(jià)格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對(duì)其應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)的確認(rèn)獨(dú)占價(jià)格的調(diào)查、認(rèn)定等，并關(guān)系到關(guān)聯(lián)納稅人和有關(guān)國(guó)家的利益。當(dāng)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)對(duì)這種交易活動(dòng)的價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。當(dāng)企業(yè)不予調(diào)整或調(diào)整不實(shí)時(shí)，國(guó)際慣例依據(jù)以下方法，對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以課稅。

　　傳統(tǒng)交易法：從比較交易項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與正常交易價(jià)格入手，對(duì)不符合正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，從而調(diào)整應(yīng)稅所得，具體有可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法等。轉(zhuǎn)銷(xiāo)售價(jià)格法是以關(guān)聯(lián)交易的買(mǎi)方將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者企業(yè)時(shí)的銷(xiāo)售價(jià)格(轉(zhuǎn)銷(xiāo)售價(jià)格)扣除合理利潤(rùn)后的余額作為獨(dú)立企業(yè)間成效價(jià)格。

　　交易利潤(rùn)法：從比較利潤(rùn)入手，以正常的利潤(rùn)來(lái)體現(xiàn)正常交易原則，通過(guò)將不合理利潤(rùn)調(diào)整為合理利潤(rùn)，來(lái)調(diào)整應(yīng)稅所得。具體有利潤(rùn)分劈法、成本加利潤(rùn)法、交易凈利潤(rùn)法等。成本加利潤(rùn)法，就是以關(guān)聯(lián)交易的買(mǎi)方企業(yè)購(gòu)入或制造貨物的銷(xiāo)售成本加合理利潤(rùn)后的金額作為獨(dú)立企業(yè)間成交價(jià)格。使用成本加利潤(rùn)法時(shí)，最重要的是買(mǎi)方企業(yè)(銷(xiāo)售企業(yè))發(fā)揮職能作用方面的類(lèi)似性，至于對(duì)貨物方面的類(lèi)似性則強(qiáng)調(diào)得并不十分嚴(yán)格。當(dāng)作為比較對(duì)象的交易與該關(guān)聯(lián)交易的買(mǎi)方企業(yè)在職能作用等方面存在差異，從而影響利潤(rùn)比率的構(gòu)成時(shí)，以必要調(diào)整后的比率作為合理成本利潤(rùn)率。

　　事后調(diào)整與事前確認(rèn)：傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法為事后調(diào)整，但由于時(shí)過(guò)境遷，難以取得充分的資料，使調(diào)整價(jià)格難以確認(rèn)，以及對(duì)方關(guān)聯(lián)企業(yè)若無(wú)相應(yīng)調(diào)整易造成重復(fù)征稅等問(wèn)題，因而，預(yù)約定價(jià)制這種事前確認(rèn)價(jià)格的方法得到重視。預(yù)約定價(jià)制要求納稅人事先將其同境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定后，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。

　　三、資本弱化稅

　　(1)資本弱化稅收籌劃方法

　　資本弱化指企業(yè)負(fù)債與權(quán)益的比率超過(guò)一定限額。企業(yè)特別是跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行跨國(guó)融資，通過(guò)高舉債、低投資，使資本弱化，以增加利息支出來(lái)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，資本弱化已成為國(guó)際避稅的重要途徑之一。

　　(2)各國(guó)政府對(duì)資本弱化的監(jiān)管方向

　　許多國(guó)家高度重視跨國(guó)企業(yè)通過(guò)資本弱化降低稅負(fù)的手段。

　　許多國(guó)家通過(guò)法律制定了資本弱化的上限。由于跨國(guó)公司是通過(guò)將投資作為貸款來(lái)虛增利息支出達(dá)到避稅的目的，因此，各國(guó)均制定出“債務(wù)與資產(chǎn)比率”來(lái)加以限制，只是在比率上有所不同。如：中國(guó)對(duì)非金融企業(yè)債務(wù)與資產(chǎn)比率的上限規(guī)定為2:1，對(duì)金融企業(yè)債務(wù)與資產(chǎn)比率的上限規(guī)定為5:1，對(duì)超過(guò)比率的債務(wù)，各國(guó)均規(guī)定其利息支出不允許列支，使企業(yè)無(wú)法通過(guò)過(guò)度增加負(fù)債降低整體稅負(fù)。

　　四、運(yùn)用稅收協(xié)定

　　(1)稅收協(xié)定稅收籌劃方法

　　第三國(guó)居民濫用其他兩國(guó)之間的稅收協(xié)定，主要是為了規(guī)避有關(guān)國(guó)家的預(yù)提所得稅。

　　例子：A國(guó)是母公司，B國(guó)是子公司，持股比例為100%。 A國(guó)和B國(guó)之間沒(méi)有稅收協(xié)定，但A國(guó)和B國(guó)均與C國(guó)簽訂了稅收協(xié)議。在A國(guó)和B國(guó)之間跨國(guó)分配利潤(rùn)時(shí)，按規(guī)定應(yīng)繳納15%的預(yù)提稅，在A國(guó)、B國(guó)和C國(guó)之間跨國(guó)分配利潤(rùn)時(shí)，由于簽訂了稅收協(xié)議，只需繳納5%的預(yù)提稅。若母公司在C國(guó)設(shè)立殼公司，通過(guò)C國(guó)殼公司過(guò)渡并匯回利潤(rùn)(A國(guó)-C國(guó)-B國(guó))，可有效降低預(yù)提稅稅負(fù)。

　　(2)各國(guó)政府對(duì)濫用稅收協(xié)定的監(jiān)管方向

　　為了防止本國(guó)與他國(guó)簽訂的稅收協(xié)定被第三國(guó)居民用于避稅，不把本國(guó)的稅收優(yōu)惠提供給企圖避稅的第三國(guó)居民，一些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始采取防止稅收協(xié)定被濫用的措施。這些措施主要包括：

　　制定防止稅收協(xié)定濫用的國(guó)內(nèi)法規(guī)。目前，只有瑞士采取這種做法。瑞士頒布的《防止稅收協(xié)定濫用法》中規(guī)定的各種條件必須得到滿足，否則瑞士與他國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠不適用于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)。

　　在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款。為防范第三國(guó)居民濫用協(xié)定避稅，協(xié)定中加進(jìn)一定的防止條款，主要有排除法、真實(shí)法、納稅義務(wù)法、受益所有人法、渠道法和禁止法等方法。實(shí)踐中，各國(guó)一般都選擇其中多種方法同時(shí)使用，很少只局限于某種方法。

　　我國(guó)目前已制定出轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，即由國(guó)家稅務(wù)局正式頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，其內(nèi)容包括：關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及其業(yè)務(wù)往來(lái)的申報(bào);關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)交易額的認(rèn)定;調(diào)查對(duì)象的選擇;調(diào)查審計(jì)的實(shí)施;企業(yè)舉證和對(duì)舉證的核實(shí);調(diào)整方法的選用;稅收調(diào)整的實(shí)施等。