施工承包合同收入的確認(rèn)

（1）施工承包合同的類型
施工承包合同分為兩類，一類是固定造價(jià)合同，另一類是成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。
（2）合同分立與合同合并
施工承包合同中有關(guān)合同分立與合同合并，實(shí)際上是確定施工承包合同的會(huì)計(jì)核算對象，一組施工承包合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對建造承包商的報(bào)告損益將產(chǎn)生重大影響。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對象，分別計(jì)算和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤。
1）、合同分立
如果一項(xiàng)施工承包合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，在同時(shí)具備下列條件的情況下，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分立為單項(xiàng)合同處理：
1每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；
2建造承包商與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；
3每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。
如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將施工承包合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2）、合同合并
如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，這一組合同無論對應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，在同時(shí)具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理：
1該組合同按一攬子交易簽訂；
2該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；
3該組合同同時(shí)或依次履行。
如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）合同收入與合同成本
1）、合同收入
合同收入包括兩部分內(nèi)容：一是合同中規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定時(shí)這部分收入才能構(gòu)成合同總收入。
合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。因合同變更而增加的收人，應(yīng)當(dāng)在客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入，并且收入能夠可靠地計(jì)量時(shí)予以確認(rèn)。
索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。企業(yè)只有在預(yù)計(jì)對方能夠同意這項(xiàng)索賠(根據(jù)談判情況判斷)，并且對方同意接受的金額能夠可靠計(jì)量的情況下，才能將因索賠款而形成的收入予以確認(rèn)。
獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建造承包商的額外款項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)，并且獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能將因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入予以確認(rèn)。
2）、合同成本
合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
3）、合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)
在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的施工承包合同，應(yīng)當(dāng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
如果施工承包合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。
固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)同時(shí)具備以下條件：
1合同總收入能夠可靠地計(jì)量；
2與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
3在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；
4為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)同時(shí)具備以下條件：
1與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
2實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。
如果施工承包合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：
1合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用；
2合同成本不能收回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。
如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失立即作為當(dāng)期費(fèi)用。
（4）完工百分比法
完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期收入和費(fèi)用的計(jì)算公式如下：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝(合同總收入×完工進(jìn)度)－以前
會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入（8.7.1）
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝(合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度－以前
　　　　　　　　　　　會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利（8.7.2）
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同總收入—當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利—以前
會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備（8.7.3）
2．勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
（1）在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額。如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（2）勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，且在資產(chǎn)負(fù)債表日能對該項(xiàng)交易的結(jié)果作出可靠估計(jì)的，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。
1）、交易結(jié)果能否可靠估計(jì)，依據(jù)以下條件進(jìn)行判斷，如果能同時(shí)滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)：合同總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。
2）、勞務(wù)的完工程度的確定方法。
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果作出可靠估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本?？梢娡旯ぐ俜直确ㄊ侵赴磩趧?wù)的完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。
在勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠計(jì)量的情況下，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完成程度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所提供的勞務(wù)的特點(diǎn)，在下列三種方法中選擇一種。
1按已完工作的測量結(jié)果確定完成程度。這是一種比較專業(yè)的測量法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)完成的工作或工程進(jìn)行測量，并按一定方法計(jì)算勞務(wù)的完成程度。
2按已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的百分比確定完成程度。這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)，確定勞務(wù)的完成程度。
3按已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定完成程度。
3）、企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如不能可靠地估計(jì)所提供勞務(wù)的交易結(jié)果，即不能滿足上述3個(gè)條件中的任何一條，企業(yè)則不能按百分比法確認(rèn)收入。則應(yīng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，并分別以下情況進(jìn)行處理：
1已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；同時(shí)，按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認(rèn)利潤。
2已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)只能部分地得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的金額，確認(rèn)為損失。
3已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?，不?yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期損失。
3．讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)
（1）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入形式
1）、因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入。這主要是指金融企業(yè)存、貸款形成的利息收入及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等。
2）、因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)(如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán))等而形成的使用費(fèi)收入。
他人使用本企業(yè)的固定資產(chǎn)取得的租金收入、因債權(quán)投資取得的利息收入及進(jìn)行股權(quán)投資取得的股利收入等，這些收入的確認(rèn)和計(jì)量在租賃、投資準(zhǔn)則中有相應(yīng)規(guī)定，故收入準(zhǔn)則并不涉及這些內(nèi)容。
（2）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入的確認(rèn)原則
利息收入和使用費(fèi)收入應(yīng)按下列原則進(jìn)行確認(rèn)：
1）、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。這是任何交易均應(yīng)遵循的一項(xiàng)重要原則，企業(yè)應(yīng)根據(jù)對方的信譽(yù)情況、當(dāng)年的效益情況以及雙方就結(jié)算方式、付款期限等達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行判斷。如果企業(yè)估計(jì)收入收回的可能性不大，就不應(yīng)確認(rèn)收入。
2）、收入的金額能夠可靠地計(jì)量。利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的存、貸款利率確定；使用費(fèi)收入按企業(yè)與其資產(chǎn)使用者簽訂的合同或協(xié)議確定。
4．商品銷售收入的確認(rèn)
銷售商品的收入應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：
1）、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方
商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)是指商品所有者承擔(dān)該商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性，如商品發(fā)生減值、毀損的可能性；商品所有權(quán)上的報(bào)酬是指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包括的未來經(jīng)濟(jì)利益，如商品價(jià)值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟(jì)利益等
會(huì)計(jì)人員應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。而這種轉(zhuǎn)移的標(biāo)志首先依賴于商品購銷合同中對雙方權(quán)利與責(zé)任的認(rèn)定，例如交貨條件的確認(rèn)：是目的地交貨還是起運(yùn)站交貨，賣方是按買方要求發(fā)貨還是將貨物暫時(shí)代為保管。不同的責(zé)任劃分會(huì)導(dǎo)致不同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷。另外這種轉(zhuǎn)移的判斷還取決于商品銷售之后有無其他與此相關(guān)的后續(xù)協(xié)議，例如，某企業(yè)將自有的房產(chǎn)出售，之后又與對方簽訂補(bǔ)充協(xié)議：兩年后按約定的價(jià)格重新購回該房產(chǎn)，買方在此期間不得處置此項(xiàng)房產(chǎn)。此項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)更符合抵押貸款的性質(zhì)，而不應(yīng)視為銷售業(yè)務(wù)，因?yàn)榕c該房產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有實(shí)質(zhì)地轉(zhuǎn)移給買方。
2）、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制
在實(shí)際交易中，賣方的責(zé)任通常是按買方的要求發(fā)貨，為此銷售之后貨物通常不會(huì)在買方手中，買方也就不會(huì)再對貨物行使繼續(xù)管理權(quán)或?qū)ζ鋵?shí)施控制。但也不排除實(shí)務(wù)中有些銷售發(fā)生之后貨物還在賣方,如上述提到的由賣方代保管的情況，此時(shí)應(yīng)該判斷賣方是在履行保管責(zé)任．還是繼續(xù)對已售貨物實(shí)施管理和控制。如屬后者，此項(xiàng)銷售收入則不予確認(rèn)。
3）、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)
經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益即為銷售商品的價(jià)款。銷售商品的價(jià)款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個(gè)重要條件，企業(yè)在銷售商品時(shí)，如估計(jì)價(jià)款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
銷售商品的價(jià)款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進(jìn)行判斷。
一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買方也承諾付款，即可表明銷售商品的價(jià)款能夠收回。如企業(yè)判斷價(jià)款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。
4）、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量
收入能否可靠地計(jì)量，是確認(rèn)收入的基本前提，否則將無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時(shí)，售價(jià)通常已經(jīng)確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價(jià)變動(dòng)的情況，則新的售價(jià)未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。
根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)。因此，如果成本不能可靠地計(jì)量，即使其他條件均已滿足，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如已收到價(jià)款，收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。例如訂貨銷售，訂貨銷售是指企業(yè)已收到買方全部或部分貨款，但庫存無現(xiàn)貨，需要通過制造或通過第三方交貨。在這種銷售方式下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計(jì)量，因此只有在商品交付時(shí)才能確認(rèn)收入。
總之，收入確認(rèn)更注重實(shí)質(zhì)性原則，它強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，而并不注重表面上商品是否已經(jīng)發(fā)出；要求企業(yè)判斷與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，而并不注重形式上是否已取得收取價(jià)款的權(quán)利。這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，正確判斷每項(xiàng)交易是否滿足了以上條件。只有這些條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入。
5．施工企業(yè)收入的構(gòu)成
施工企業(yè)收入的構(gòu)成，如圖所示。