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施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理初探
我國的項(xiàng)目管理正在經(jīng)歷國內(nèi)傳統(tǒng)項(xiàng)目管理理念向國際的跨越。國內(nèi)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)管理目前普遍存在的是兩種管理體系,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。對于項(xiàng)目會(huì)計(jì),目前還沒有形成系統(tǒng),更沒有形成一種標(biāo)準(zhǔn)。但項(xiàng)目會(huì)計(jì)的管理工具和技術(shù)掙值管理(Earned Value Management,縮寫EVM)則用于項(xiàng)目管理中特別是國外管理模式的項(xiàng)目管理中。
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都是以固定的基期報(bào)告期進(jìn)行分析和控制企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,具有靜態(tài)性,因而對一個(gè)以里程碑為依據(jù)的項(xiàng)目來說,兩種體系都達(dá)不到實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控的效果,項(xiàng)目會(huì)計(jì)就是對這兩種體系的彌補(bǔ)。由于資源和成本事先至少分配于工作包(Work Package,WBS的基本單位)一級,因而基本上可以做到針對某個(gè)時(shí)間點(diǎn),通過計(jì)算與分析,對目前工期和費(fèi)用做到實(shí)時(shí)監(jiān)控,對小的偏差分析原因、進(jìn)行改進(jìn),并對大的偏差采取補(bǔ)救措施,提出預(yù)警。
項(xiàng)目會(huì)計(jì)在國內(nèi)外目前還沒有明確的定義。在國外僅有Project Accounting的提法。它是基于國際流行的項(xiàng)目管理模式下,運(yùn)用會(huì)計(jì)體系中的信息,將項(xiàng)目管理特有的工作分解結(jié)構(gòu)(Work breakdown Structure, 縮寫WBS)和賬目編碼(Cord of Accounts)結(jié)合起來,使用掙值管理對工期和成本進(jìn)行分析與預(yù)測的一種管理方法。其作用是監(jiān)督(Monitor)與控制(Control),目的是通過對計(jì)劃完成的工作、實(shí)際掙得的收益、實(shí)際的花費(fèi)進(jìn)行比較,以確定成本與進(jìn)度是否與計(jì)劃一致,對拖延工期和超支進(jìn)行即時(shí)監(jiān)控與改進(jìn),對以后工期、成本、效率進(jìn)行預(yù)測,使項(xiàng)目工作處于可控狀態(tài)。
目前國內(nèi)施工項(xiàng)目對掙值管理的認(rèn)識(shí)大都還停留在理論上,對項(xiàng)目會(huì)計(jì)還比較陌生。真正在實(shí)際工作中把它作為一個(gè)管理工具來運(yùn)用還比較少。
二、施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理運(yùn)行的程式
國際流行的項(xiàng)目管理模式下,對于一個(gè)施工項(xiàng)目,投標(biāo)方據(jù)招標(biāo)文件,編制自己的項(xiàng)目管理計(jì)劃,進(jìn)行己方的WBS工作;針對此標(biāo)的項(xiàng)目和WBS,進(jìn)行至少里程碑級的施工進(jìn)度編排,按WBS分配好資源(包括利用外部資源的分包),計(jì)算最可能的成本,并把WBS和施工進(jìn)度編制于技術(shù)標(biāo)書中。當(dāng)投中標(biāo),對施工方來說,項(xiàng)目活動(dòng)即從投標(biāo)工作開始,自此直至項(xiàng)目收尾(Close Project),項(xiàng)目正式結(jié)束。
施工方投標(biāo)過程中,項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作的框架即以WBS和施工進(jìn)度計(jì)劃確立,中標(biāo)后,施工方的項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作即開始運(yùn)行。
在工程施工中,施工方針對項(xiàng)目的WBS,根據(jù)施工進(jìn)度進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控,以掙值分析工具進(jìn)行即時(shí)分析和預(yù)測,達(dá)到即時(shí)預(yù)警、即時(shí)監(jiān)控的目的。這種監(jiān)控一直持續(xù)到項(xiàng)目收尾。
而以此模式運(yùn)行的業(yè)主,按照與施工方對接的項(xiàng)目會(huì)計(jì)體系,監(jiān)控項(xiàng)目進(jìn)度,及時(shí)保證材料或設(shè)備到貨,保證投資或融資的資金到位,做到對施工方即時(shí)撥付工程款,確保施工方后續(xù)工作健康運(yùn)行。
三、施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)的建立與運(yùn)行
前文已經(jīng)提到,施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)的在投標(biāo)時(shí)即建立。項(xiàng)目會(huì)計(jì)主要采用賬目編碼,對項(xiàng)目工程WBS分解至少到工作包。對工作包進(jìn)行施工進(jìn)度編排并進(jìn)行資源分配、進(jìn)行時(shí)間和費(fèi)用估算。當(dāng)施工方中標(biāo),則表示W(wǎng)BS和施工進(jìn)度獲得了認(rèn)可(除非業(yè)主要求擴(kuò)大項(xiàng)目范圍邊界,增加新的工作內(nèi)容,或認(rèn)為施工方WBS不完整,善意要求進(jìn)行補(bǔ)充,形成新的項(xiàng)目WBS和新的施工進(jìn)度表)。這種經(jīng)認(rèn)可的WBS和施工進(jìn)度表就形成了項(xiàng)目會(huì)計(jì)監(jiān)控的基準(zhǔn),基準(zhǔn)以貨幣化表現(xiàn),整個(gè)工程的項(xiàng)目會(huì)計(jì)成本基準(zhǔn)計(jì)劃為完工預(yù)算(Budget at Completion,縮寫B(tài)AC)。
項(xiàng)目施工運(yùn)行時(shí),項(xiàng)目會(huì)計(jì)的實(shí)時(shí)監(jiān)控采用的工具和技術(shù)是掙值管理(EVM),而EVM最早用于美國項(xiàng)目管理協(xié)會(huì)(Project Management Institute,縮寫PMI),并成為其獨(dú)特的項(xiàng)目管理技術(shù)。
項(xiàng)目會(huì)計(jì)要進(jìn)行掙值管理,就要掌握當(dāng)前按計(jì)劃當(dāng)前應(yīng)該完成多少(Planned Value,縮寫PV,也稱為Budgeted Cost of Work Scheduled, 縮寫B(tài)CWS),當(dāng)前完成計(jì)劃的多少(Earned Value,縮寫EV,也稱為Budgeted Cost of Work Performed, 縮寫B(tài)CWP),實(shí)際完成多少(Actul Cost, 縮寫AC,也稱為Actul Cost of Work Performed, 縮寫ACWP)。同時(shí),由于要對項(xiàng)目的整體進(jìn)行控制,除掌握以上三個(gè)參數(shù)外,還要掌握完工預(yù)算(BAC),并推算項(xiàng)目完工估算(Estimate at Completion,縮寫EAC)和完工尚需估算(Estimate to Complete, 縮寫ETC), 決定成本和進(jìn)度績效是否符合原定計(jì)劃,以確保監(jiān)控的有效性,確保項(xiàng)目成功。
按美國管理協(xié)會(huì)(PMI)公布的掙值管理技術(shù),掙值管理分析方式如下:
1、偏差分析
(1)、成本偏差(Cost Variance, 縮寫CV)=EV-AC,當(dāng)CV=0,表明成本控制正好;CV>0,表明節(jié)約; CV<0,表明超支。
當(dāng)項(xiàng)目完成時(shí),CV=BAC-ACC。
?。?)、進(jìn)度偏差(Schedule Variance,縮寫SV)=EV-PV,當(dāng)SV=0,表明進(jìn)度控制正好;SV>0,表明提前; SV<0,表明滯后。
項(xiàng)目完成時(shí),CV=0。
2、績效分析
?。?)、成本績效指數(shù)(Cost Performance Index, 縮寫CPI)= EV/AC,表明花一元錢完成了相應(yīng)多少錢的工作量。當(dāng)CPI=1,表明成本控制正好;CPI>1,表明節(jié)約; CPI<1,表明超支。
?。?)、進(jìn)度績效指數(shù)(Schedule Performance Index, 縮寫SPI)= EV/PV,表明計(jì)劃完成1元的工作量而實(shí)際完成了多少錢的工作量。當(dāng)SPI=1,表明進(jìn)度控制正好;SPI>1,表明提前; SPI<1,表明滯后。
?。?)、累加成本績效指數(shù)(Cost Performance Index Cumulation, 縮寫CPIC)CPIC=EVC/ACC, CPIC,用來進(jìn)行項(xiàng)目完工估算(EAC)。
累計(jì)掙值(Earned Value Cumulation,縮寫EVC)
累計(jì)實(shí)際費(fèi)用(Actul Cost Cumulation,縮寫ACC)
3、預(yù)測分析
?。?)、項(xiàng)目完工預(yù)算(BAC)等于項(xiàng)目完成時(shí)的總PV,即項(xiàng)目完工預(yù)算(BAC)=Σ(PV)。
?。?)、完工尚需估算(ETC)的預(yù)測
?、?、不參考以前情況,對剩余工作做新的修正估算,得出新的ETC。這種估算較為準(zhǔn)確,用于變數(shù)較大的情況。
②、考慮以前的情況是個(gè)案,且已經(jīng)有較成熟的防范措施和管理手段,今后將不會(huì)發(fā)生類似偏差,即當(dāng)前偏差非典型,此時(shí)完工尚需估算(ETC)=BAC-EVC ,這種方法被經(jīng)常采用。
?、?、考慮以前發(fā)生的情況今后還會(huì)發(fā)生(如作業(yè)人員的技能水平),且目前的偏差可代表未來的偏差,即這種偏差很典型,此時(shí)完工尚需估算(ETC)=(BAC-EVC )/CPIC,當(dāng)工作量完成20%左右,項(xiàng)目進(jìn)入穩(wěn)定的運(yùn)行狀態(tài)、偏差將繼續(xù)持續(xù)時(shí),這種方法被廣泛采用。
?。?)、項(xiàng)目完工估算(EAC)的預(yù)測
?、?、當(dāng)過去執(zhí)行情況顯示原來估算假設(shè)有根本性的缺陷,或條件發(fā)生變化、原來預(yù)計(jì)的假設(shè)條件不成立時(shí),則基于新估算來計(jì)算EAC,AC=ACC + ETC。
?、?、考慮以前的情況是個(gè)案,預(yù)期今后將不會(huì)發(fā)生類似偏差,即當(dāng)前偏差非典型時(shí),則基于非典型偏差來計(jì)算EAC,EAC=ACC +BAC- EVC。
?、邸⒖紤]以前發(fā)生的情況今后還會(huì)發(fā)生,且目前的偏差可代表未來的偏差,即這種偏差很典型時(shí),則基于典型偏差來計(jì)算EAC,EAC=ACC +(BAC-EVC )/CPIC。
?、?、項(xiàng)目完工偏差(Variance At Completion,縮寫VAC)的計(jì)算
項(xiàng)目完工偏差即完工預(yù)算和完工估算的差。VAC=BAC-EAC。
4、基于上述分析和預(yù)測采取的措施
?。?)、施工項(xiàng)目根據(jù)檢查的當(dāng)前的績效,得出相應(yīng)的趨勢分析,采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。對進(jìn)度滯后情況,一般采取趕工和快速跟進(jìn)的措施彌補(bǔ);對超支情況,則采取各種嚴(yán)格的控制措施節(jié)流。
?。?)、當(dāng)EAC的預(yù)測值,不被自己或業(yè)主方接受時(shí),項(xiàng)目將遭遇強(qiáng)烈預(yù)警:若業(yè)主不接受或不完全接受則施工方自擔(dān)全部或部分超支成本,這會(huì)使其利潤受損;若業(yè)主接受或不完全接受有可能形成施工項(xiàng)目的主管、業(yè)主的強(qiáng)制干預(yù);若成本嚴(yán)重超支,項(xiàng)目前景堪憂,最可能面臨終止的命運(yùn)。
5、有關(guān)說明:
(1)、掙值的計(jì)算不包括未納入調(diào)整范圍的變更,但包括已經(jīng)批準(zhǔn)并調(diào)整完的變更。除費(fèi)用和進(jìn)度偏差外,施工項(xiàng)目還需要考慮設(shè)計(jì)變更對項(xiàng)目范圍、費(fèi)用和工期的影響,考慮資源、質(zhì)量、安全和風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際與當(dāng)初計(jì)劃的偏差,形成一個(gè)項(xiàng)目完整的監(jiān)控與預(yù)警。
?。?)、掙值管理是相對于項(xiàng)目的工作量來計(jì)算的,實(shí)際計(jì)算中不能計(jì)入以下收入或費(fèi)用:營業(yè)外收入、設(shè)備在合理空檔中的租賃收入、材料消耗性剩余廢料以賣出的收入、人員差旅費(fèi)、設(shè)備調(diào)遣費(fèi)等費(fèi)用。
四、國內(nèi)項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行的困境
1、國內(nèi)建筑安裝市場的不規(guī)范、各自使用各自的控制體系,使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行困難重重。
2、專業(yè)人才的缺乏使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行與監(jiān)控不能配套。
3、施工企業(yè)投標(biāo)開發(fā)與項(xiàng)目施工管理組織存在兩層皮,項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作執(zhí)行落實(shí)差。
4、目前國內(nèi)處于各自試行的階段,項(xiàng)目會(huì)計(jì)的實(shí)行大部分還停留在內(nèi)容單一工程上,大型復(fù)雜工程實(shí)行難度大。
5、國內(nèi)項(xiàng)目上普遍存在的業(yè)主隨意性下的項(xiàng)目施工變化較多,使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行難度加大。
6、大多數(shù)施工企業(yè)縱有實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)的想法,但因運(yùn)行中一方面可能增加管理人員的投入,另一方面不增加管理人員的情況下則增加了工作量,使項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)行難度加大。
7、籌建期存在的問題使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行復(fù)雜化。
8、國內(nèi)預(yù)算體系在其自身?xiàng)l款的路徑依賴中,項(xiàng)目會(huì)計(jì)橫向接口差,部門間業(yè)務(wù)獨(dú)立增加了溝通的復(fù)雜性。
9、對業(yè)主方來說,單方面實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)難度大,特別是監(jiān)控難度大,可能淪為走形勢;對施工方來說,單方面實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)無疑增加成本,且因受業(yè)主方影響太大,項(xiàng)目會(huì)計(jì)的監(jiān)控與預(yù)測工作實(shí)施起來困難重重。
10、對PV估算、對EV的計(jì)算都存在一定的主觀偏差,使項(xiàng)目會(huì)計(jì)在國內(nèi)傳統(tǒng)管理模式不健全的環(huán)境中運(yùn)行得到支持的可能性不同程度地打折扣。
五、國內(nèi)實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行的優(yōu)勢與前景
1、業(yè)主可以利用國內(nèi)不規(guī)范的市場和惡性競爭,尋求低價(jià)采購,輔以實(shí)時(shí)監(jiān)控,以較低的投入獲取項(xiàng)目的成功。
2、對業(yè)主來說,加強(qiáng)了控制和監(jiān)控,做到開源節(jié)流;對施工企業(yè)來說,不僅可以縮短預(yù)結(jié)算時(shí)間,降低結(jié)算成本,而且可以加強(qiáng)貨幣資金回收。
3、國內(nèi)一些大型工程采用國際項(xiàng)目管理模式或國際慣例下的項(xiàng)目管理模式,為我國2008與國際接軌儲(chǔ)備了大量的管理經(jīng)驗(yàn),其中也不乏項(xiàng)目會(huì)計(jì)的管理經(jīng)驗(yàn)。也使項(xiàng)目會(huì)計(jì)的普及加快了步伐。
4、施工企業(yè)實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì),將使其具備如下好處:
?。?)、項(xiàng)目會(huì)計(jì)中的資源計(jì)劃使施工企業(yè)整體資源的有效配置和資源的高效使用成為可能
(2)、項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)施過程中的監(jiān)控使項(xiàng)目一直處于受控狀態(tài),從而提高項(xiàng)目的成功率。
?。?)、項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)施過程中的分析與預(yù)測的量化使決策層的工作更好開展,從而大大縮短調(diào)研時(shí)間。
(4)、項(xiàng)目會(huì)計(jì)監(jiān)控與質(zhì)量、安全和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控將使項(xiàng)目進(jìn)入可控的良性循環(huán)。
?。?)項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理工作為以后細(xì)節(jié)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)控制提供了管理儲(chǔ)備。
?。?)、偏差數(shù)據(jù)庫為日后類似工程管理成本得以節(jié)省。
?。?)、實(shí)際成本數(shù)據(jù)庫為日后類似工程提供較準(zhǔn)確的資源和費(fèi)用估算。
作者注:本文曾發(fā)表于《石油化工建設(shè)(2007年增刊)》上
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