關于贈品的帳務處理

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    銷售贈送行為是在市場經濟不斷發(fā)展的基礎上產生和發(fā)展起來的，是企業(yè)為擴大銷售而采取的特殊銷售方式，即銷售的同時再贈送購買者事先約定的一些物品或有價證券。我們常見的主要銷售贈送形式有“買一贈一”、“捆綁銷售”、“購物贈券”等贈送銷售形式。經調查發(fā)現，現如今這樣的銷售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，廠家有，商家也有。針對如此變化多樣的銷售方式，稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅尚沒有明確的針對性解釋。在《增值稅暫行條例》第四條僅對贈送有這樣的規(guī)定：“將自產、委托加工或外購的貨物無償贈送他人，應視同銷售”。那么上述這些新出現的銷售方式究竟是否屬于贈送，是有償還是無償贈送？這里的有償和無償又該如何界定？征稅的現狀又如何？等等。不同的界定方法會對稅收產生很大影響，這些不僅直接影響到增值稅的征收，還將影響國家財政收入和經濟的發(fā)展與穩(wěn)定。

    現行《增值稅暫行條例》還是1994年稅改時制定的，那時的市場經濟還是不完全的市場經濟，不論商家還是廠家，銷售方式和手段都比較單一。但經過十年的發(fā)展，今天我國的市場經濟已經較為完善了，多種經濟體制、經營方式已經在各經濟領域廣泛涌現，新業(yè)務、新事項的大量出現，要求稅收政策根據客觀實際進行調整和補充。筆者根據平時工作中的所見所聞，結合實例對銷售贈送征收增值稅問題做一些分析探討。

    一、對銷售贈送行為的分析

    （一）“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送方式

    “買一贈一”或“捆綁”銷售贈送，即消費者在購買某件商品時可以免費得到某件贈品或以遠遠低于贈品的價錢購買贈品。例如：買一大桶油贈一小桶油；買一套化妝品可以加20元另贈一瓶價值180元的潔面乳。

    1、首先看免費得到贈品的情況。對于一般銷售或贈送行為在企業(yè)財務處理和稅收政策問題上是明確的。但是此處的贈品該如何看待，應否征稅，如何征稅呢？就以買一大桶油贈一小桶油為例，就贈品（一小桶油）本身而言，受贈者無須為贈品付款，假如僅從字面看，該贈品應視為無償贈送，按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅。但贈品表面上看是無償，可得到贈品的前提條件必須是先行購買，即只有在消費者購買了指定商品之后，贈與行為才會發(fā)生，即贈予是同銷售同時發(fā)生，是銷售的附帶行為，俗稱“搭售”，所以這里的贈予又可視為有償贈予，整個銷售行為可推定為商業(yè)折扣或對原商品的降價銷售。

    2、其次再看低價購買贈品的情況。前面提到的購買一套化妝品可以加20元另贈一瓶潔面乳的例子。很顯然消費者要想得到價值180元的贈品必須付款20元，可見贈品表現為有償贈送，只不過贈品的價格比單獨銷售價格有所降低而已，那么此種情況下贈品的計稅依據應如何確定呢，是以20元還是180元為準呢？從案例中我們看出這里的“降低”是有條件的，即你必須先行購買商家指定的商品。既然是“有償”又有“條件”，那么確定贈品的計稅依據如仍套用《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的銷售價格明顯偏低且無正當理由，應按同類貨物的平均銷售價格確定銷售額的規(guī)定，以180元為計稅依據，在執(zhí)行上就明顯有難度了。

    （二）“消費返券”銷售贈送形式

    通常的做法是消費者可以根據消費金額的不同得到不同面值的代金券，在固定范圍內消費時抵頂現金或用來換取固定商品。

    1、銷售贈券（或稱代金券）銷售形式情況。例如：某商場在臨近“十一”時搞促銷，采取銷售商品贈送代金券的銷售方法，如顧客一次性消費滿100元，可返一張50元的代金券，此贈券可在該商場指定的范圍再次消費時抵頂現金50元。我們且將贈送代金券和使用代金券分成兩個環(huán)節(jié)來看。在第一環(huán)節(jié)，商家對外贈送的代金券只是作為一種商品銷售打折的書面承諾，但究竟能否兌現，要等到再次消費時。所以在此階段的代金券不應對已售商品的計稅依據產生影響，應按實際收取的價款計征增值稅，而不應扣除或加記代金券的金額。如上例，商場贈券50元并未對此階段的收入100元產生任何影響，只是給消費者一個下次打折的承諾，因此應按100元計提銷項稅金。第二環(huán)節(jié)在使用階段，即消費者在消費時使用代金券，焦點問題應是收取的代金券如何處理，是將其視為正常銷售款還是作為折扣。視為正常銷售款的理由是，此階段的銷售并未打折，是正常銷售，代金券收取時抵頂了部分貨款，應視為銷售費用的增加。作為折扣的理由是，因贈送階段只是贈送了一種書面憑證，并未對收入產生任何影響，此時收取了代金券，實際上是打折的實現，企業(yè)應該按照打折以后實際收取的金額計算收入，計繳增值稅。通過兩種觀點的比較我們發(fā)現還是第二種理由相對較充分。