房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式比較分析-2

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房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式比較分析-2

案例

　　A企業(yè)2008年通過(guò)出讓方式取得一宗土地使用權(quán)后，經(jīng)建設(shè)規(guī)劃部門批準(zhǔn)，建設(shè)商住樓項(xiàng)目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項(xiàng)目的所有成本、費(fèi)用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費(fèi)。

　　實(shí)務(wù)中，擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合作聯(lián)建就會(huì)應(yīng)勢(shì)而生。本案例中，A企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以自身名義取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》但是無(wú)法取得《預(yù)售許可證》或《銷售許可證》。即便與B企業(yè)合作開發(fā)，由于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性，也無(wú)法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問(wèn)題。所以該商住樓的銷售主體實(shí)質(zhì)是A企業(yè)。B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。

　　大家關(guān)心的問(wèn)題是，在這種情形下，該商住樓開發(fā)過(guò)程中合作雙方應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？

　　我們知道，該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項(xiàng)目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費(fèi)用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。

　　盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項(xiàng)目竣工前已經(jīng)提前預(yù)售，則根據(jù)營(yíng)業(yè)稅政策的規(guī)定也應(yīng)該按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　項(xiàng)目竣工A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的也還是“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。只不過(guò)與預(yù)售階段不同的是這時(shí)要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實(shí)際毛利額的調(diào)整。

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過(guò)程中涉及哪些稅呢？

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不具有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不屬于共同投資、共同開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營(yíng)。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時(shí)符合以下四個(gè)條件：

　　必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；

　　所建房屋的基建計(jì)劃與立項(xiàng)審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；

　　以委托方名義與負(fù)責(zé)施工隊(duì)結(jié)算；

　　不墊付建設(shè)資金。

　　假如B企業(yè)符合上述條件，僅僅是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費(fèi)和銷售代理費(fèi)只計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤(rùn)，另行征收企業(yè)所得稅。

　　但是，這種代建方式實(shí)際上存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，假如未同時(shí)具備上述四個(gè)條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。畢竟關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種運(yùn)作比較常見，房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售，實(shí)際情況一般不可能不墊付建設(shè)資金，特別是銷售合同是由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽訂的，銷售主體與實(shí)質(zhì)不符。其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要綜合評(píng)估。

　　對(duì)于A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項(xiàng)目完工土地增值稅清算計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除20%的政策優(yōu)惠。

　　對(duì)于雙方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視，該項(xiàng)目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競(jìng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)收益會(huì)有所減少，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)時(shí)也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。

　　合作開發(fā)是否有更好的途徑呢？

　　筆者研究了改公司的情況后，建議雙方可以考慮以下的四種方式。

　　一、規(guī)范聯(lián)建運(yùn)作

　　雙方可以約定：A企業(yè)出地、B企業(yè)出資金，雙方合作開發(fā)。

　　這是通常運(yùn)用比較普遍的聯(lián)建合作模式。該方案需要注意的細(xì)節(jié)是：項(xiàng)目開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續(xù)和各種證件許可。另外B企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有最終一定成果。同時(shí)，A、B雙方還需要到國(guó)土部門辦理土地權(quán)屬的變更手續(xù)，依法將該宗地土地使用權(quán)按照合作開發(fā)協(xié)議約定分成比例變更登記到B的名下。

　　項(xiàng)目開發(fā)完成后，A企業(yè)按照所獲得房屋的公允價(jià)值計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。B企業(yè)按照分出的房屋公允價(jià)值計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價(jià)值。

　　該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但以A企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐訟、B雙方合作名義上的開發(fā)主體，符合開發(fā)資質(zhì)要求，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)核算以B企業(yè)為主，項(xiàng)目涉及的稅金也以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來(lái)的一系列問(wèn)題。

　　二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

　　假如在該項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，A企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)銷售，項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。整個(gè)開發(fā)過(guò)程能夠名正言順。

　　這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。B企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納承受土地使用權(quán)契稅。

　　三、以土地使用權(quán)投資

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項(xiàng)目開發(fā)以B企業(yè)名義立項(xiàng)。項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。

　　對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　所以，A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅。

　　3、印花稅：A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計(jì)算繳納印花稅。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2）收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

　　3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即投資易發(fā)生時(shí)分解為按公允價(jià)值銷售土地使用權(quán)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　如果該投資環(huán)節(jié)滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.”可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　這種情形下A企業(yè)不用計(jì)算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值確定。

　　還有在投資環(huán)節(jié)，B房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅，但是如果其符合《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）的規(guī)定“企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅。”的規(guī)定則又可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。

　　四、整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移

　　如果A企業(yè)除土地使用權(quán)外，沒有其他重要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，也可以探索實(shí)現(xiàn)整體產(chǎn)權(quán)與B房地產(chǎn)企業(yè)合并的途徑，合并后以B房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)。

　　這種方式下對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：不需要繳納?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　3、印花稅：根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，凡原資金賬簿已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應(yīng)按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

案例

　　A企業(yè)2008年通過(guò)出讓方式取得一宗土地使用權(quán)后，經(jīng)建設(shè)規(guī)劃部門批準(zhǔn)，建設(shè)商住樓項(xiàng)目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項(xiàng)目的所有成本、費(fèi)用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費(fèi)。

　　實(shí)務(wù)中，擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合作聯(lián)建就會(huì)應(yīng)勢(shì)而生。本案例中，A企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以自身名義取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》但是無(wú)法取得《預(yù)售許可證》或《銷售許可證》。即便與B企業(yè)合作開發(fā)，由于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性，也無(wú)法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問(wèn)題。所以該商住樓的銷售主體實(shí)質(zhì)是A企業(yè)。B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。

　　大家關(guān)心的問(wèn)題是，在這種情形下，該商住樓開發(fā)過(guò)程中合作雙方應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？

　　我們知道，該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項(xiàng)目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費(fèi)用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。

　　盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項(xiàng)目竣工前已經(jīng)提前預(yù)售，則根據(jù)營(yíng)業(yè)稅政策的規(guī)定也應(yīng)該按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　項(xiàng)目竣工A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的也還是“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。只不過(guò)與預(yù)售階段不同的是這時(shí)要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實(shí)際毛利額的調(diào)整。

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過(guò)程中涉及哪些稅呢？

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不具有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不屬于共同投資、共同開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營(yíng)。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時(shí)符合以下四個(gè)條件：

　　必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；

　　所建房屋的基建計(jì)劃與立項(xiàng)審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；

　　以委托方名義與負(fù)責(zé)施工隊(duì)結(jié)算；

　　不墊付建設(shè)資金。

　　假如B企業(yè)符合上述條件，僅僅是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費(fèi)和銷售代理費(fèi)只計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤(rùn)，另行征收企業(yè)所得稅。

　　但是，這種代建方式實(shí)際上存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，假如未同時(shí)具備上述四個(gè)條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。畢竟關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種運(yùn)作比較常見，房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售，實(shí)際情況一般不可能不墊付建設(shè)資金，特別是銷售合同是由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽訂的，銷售主體與實(shí)質(zhì)不符。其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要綜合評(píng)估。

　　對(duì)于A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項(xiàng)目完工土地增值稅清算計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除20%的政策優(yōu)惠。

　　對(duì)于雙方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視，該項(xiàng)目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競(jìng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)收益會(huì)有所減少，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)時(shí)也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。

　　合作開發(fā)是否有更好的途徑呢？

　　筆者研究了改公司的情況后，建議雙方可以考慮以下的四種方式。

　　一、規(guī)范聯(lián)建運(yùn)作

　　雙方可以約定：A企業(yè)出地、B企業(yè)出資金，雙方合作開發(fā)。

　　這是通常運(yùn)用比較普遍的聯(lián)建合作模式。該方案需要注意的細(xì)節(jié)是：項(xiàng)目開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續(xù)和各種證件許可。另外B企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有最終一定成果。同時(shí)，A、B雙方還需要到國(guó)土部門辦理土地權(quán)屬的變更手續(xù)，依法將該宗地土地使用權(quán)按照合作開發(fā)協(xié)議約定分成比例變更登記到B的名下。

　　項(xiàng)目開發(fā)完成后，A企業(yè)按照所獲得房屋的公允價(jià)值計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。B企業(yè)按照分出的房屋公允價(jià)值計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價(jià)值。

　　該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但以A企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐訟、B雙方合作名義上的開發(fā)主體，符合開發(fā)資質(zhì)要求，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)核算以B企業(yè)為主，項(xiàng)目涉及的稅金也以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來(lái)的一系列問(wèn)題。

　　二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

　　假如在該項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，A企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)銷售，項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。整個(gè)開發(fā)過(guò)程能夠名正言順。

　　這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。B企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納承受土地使用權(quán)契稅。

　　三、以土地使用權(quán)投資

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項(xiàng)目開發(fā)以B企業(yè)名義立項(xiàng)。項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。

　　對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　所以，A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅。

　　3、印花稅：A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計(jì)算繳納印花稅。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2）收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

　　3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即投資易發(fā)生時(shí)分解為按公允價(jià)值銷售土地使用權(quán)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　如果該投資環(huán)節(jié)滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.”可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　這種情形下A企業(yè)不用計(jì)算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值確定。

　　還有在投資環(huán)節(jié)，B房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅，但是如果其符合《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）的規(guī)定“企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅。”的規(guī)定則又可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。

　　四、整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移

　　如果A企業(yè)除土地使用權(quán)外，沒有其他重要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，也可以探索實(shí)現(xiàn)整體產(chǎn)權(quán)與B房地產(chǎn)企業(yè)合并的途徑，合并后以B房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)。

　　這種方式下對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：不需要繳納?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　3、印花稅：根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，凡原資金賬簿已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應(yīng)按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

案例

　　A企業(yè)2008年通過(guò)出讓方式取得一宗土地使用權(quán)后，經(jīng)建設(shè)規(guī)劃部門批準(zhǔn)，建設(shè)商住樓項(xiàng)目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項(xiàng)目的所有成本、費(fèi)用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費(fèi)。

　　實(shí)務(wù)中，擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合作聯(lián)建就會(huì)應(yīng)勢(shì)而生。本案例中，A企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以自身名義取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》但是無(wú)法取得《預(yù)售許可證》或《銷售許可證》。即便與B企業(yè)合作開發(fā)，由于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性，也無(wú)法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問(wèn)題。所以該商住樓的銷售主體實(shí)質(zhì)是A企業(yè)。B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。

　　大家關(guān)心的問(wèn)題是，在這種情形下，該商住樓開發(fā)過(guò)程中合作雙方應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？

　　我們知道，該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項(xiàng)目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費(fèi)用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。

　　盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項(xiàng)目竣工前已經(jīng)提前預(yù)售，則根據(jù)營(yíng)業(yè)稅政策的規(guī)定也應(yīng)該按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　項(xiàng)目竣工A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的也還是“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。只不過(guò)與預(yù)售階段不同的是這時(shí)要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實(shí)際毛利額的調(diào)整。

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過(guò)程中涉及哪些稅呢？

　　B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不具有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不屬于共同投資、共同開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營(yíng)。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時(shí)符合以下四個(gè)條件：

　　必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；

　　所建房屋的基建計(jì)劃與立項(xiàng)審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；

　　以委托方名義與負(fù)責(zé)施工隊(duì)結(jié)算；

　　不墊付建設(shè)資金。

　　假如B企業(yè)符合上述條件，僅僅是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費(fèi)和銷售代理費(fèi)只計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤(rùn)，另行征收企業(yè)所得稅。

　　但是，這種代建方式實(shí)際上存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，假如未同時(shí)具備上述四個(gè)條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。畢竟關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種運(yùn)作比較常見，房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售，實(shí)際情況一般不可能不墊付建設(shè)資金，特別是銷售合同是由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽訂的，銷售主體與實(shí)質(zhì)不符。其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要綜合評(píng)估。

　　對(duì)于A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項(xiàng)目完工土地增值稅清算計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除20%的政策優(yōu)惠。

　　對(duì)于雙方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視，該項(xiàng)目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競(jìng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)收益會(huì)有所減少，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)時(shí)也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。

　　合作開發(fā)是否有更好的途徑呢？

　　筆者研究了改公司的情況后，建議雙方可以考慮以下的四種方式。

　　一、規(guī)范聯(lián)建運(yùn)作

　　雙方可以約定：A企業(yè)出地、B企業(yè)出資金，雙方合作開發(fā)。

　　這是通常運(yùn)用比較普遍的聯(lián)建合作模式。該方案需要注意的細(xì)節(jié)是：項(xiàng)目開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續(xù)和各種證件許可。另外B企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有最終一定成果。同時(shí)，A、B雙方還需要到國(guó)土部門辦理土地權(quán)屬的變更手續(xù)，依法將該宗地土地使用權(quán)按照合作開發(fā)協(xié)議約定分成比例變更登記到B的名下。

　　項(xiàng)目開發(fā)完成后，A企業(yè)按照所獲得房屋的公允價(jià)值計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。B企業(yè)按照分出的房屋公允價(jià)值計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價(jià)值。

　　該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但以A企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐訟、B雙方合作名義上的開發(fā)主體，符合開發(fā)資質(zhì)要求，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)核算以B企業(yè)為主，項(xiàng)目涉及的稅金也以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來(lái)的一系列問(wèn)題。

　　二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

　　假如在該項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，A企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)銷售，項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。整個(gè)開發(fā)過(guò)程能夠名正言順。

　　這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。B企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納承受土地使用權(quán)契稅。

　　三、以土地使用權(quán)投資

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項(xiàng)目開發(fā)以B企業(yè)名義立項(xiàng)。項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計(jì)算繳納。

　　對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　所以，A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅。

　　3、印花稅：A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對(duì)B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計(jì)算繳納印花稅。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2）收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

　　3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　A企業(yè)以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即投資易發(fā)生時(shí)分解為按公允價(jià)值銷售土地使用權(quán)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　如果該投資環(huán)節(jié)滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.”可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　這種情形下A企業(yè)不用計(jì)算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值確定。

　　還有在投資環(huán)節(jié)，B房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅，但是如果其符合《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）的規(guī)定“企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅。”的規(guī)定則又可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。

　　四、整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移

　　如果A企業(yè)除土地使用權(quán)外，沒有其他重要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，也可以探索實(shí)現(xiàn)整體產(chǎn)權(quán)與B房地產(chǎn)企業(yè)合并的途徑，合并后以B房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項(xiàng)開發(fā)。

　　這種方式下對(duì)于A企業(yè)的影響如下：

　　1、營(yíng)業(yè)稅：不需要繳納?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2、土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　3、印花稅：根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，凡原資金賬簿已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應(yīng)按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

　　4、企業(yè)所得稅：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確：

　　合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　如果該合并環(huán)節(jié)滿足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）關(guān)于合并特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并”可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

　　3）可有合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

　　4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　這種情形下A企業(yè)不用計(jì)算合并環(huán)節(jié)的清算所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值確定。

　　B房地產(chǎn)企業(yè)也不需要繳納契稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　在以上四種方案中，合作開發(fā)與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)可保留A企業(yè)的主體資格，并順利立項(xiàng)開發(fā)銷售，但不能獲得稅收收益。以土地使用權(quán)投資既能保留A企業(yè)的主體資格，也可以免征營(yíng)業(yè)稅，符合條件可以免征本環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅和契稅。整體產(chǎn)權(quán)方式下的吸收合并與土地使用權(quán)投資方式比較，進(jìn)一步免征了本環(huán)節(jié)的土地增值稅、契稅，獲得了整體稅收利益最大化，但是沒有保留A企業(yè)的主體存續(xù)資格。

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