作業(yè)成本法及在我國企業(yè)應(yīng)用

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      一、作業(yè)成本法的基本概念

　　作業(yè)成本法亦稱作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度。20世紀(jì)80年代由美國會計(jì)學(xué)者創(chuàng)建。是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種主要的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用分配率進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法，是對傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的創(chuàng)新。

　　對作業(yè)成本計(jì)算法進(jìn)行認(rèn)識，要從以下幾個基本概念著手。

　　作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品制造過程中的一切經(jīng)濟(jì)活動。這些經(jīng)濟(jì)活動事項(xiàng)，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本。有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)，有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)。因?yàn)槲覀兊哪康氖怯?jì)算產(chǎn)品成本，因此只考慮會發(fā)生的成本作業(yè)。而從管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本經(jīng)濟(jì)活動，即狹義的作業(yè)。

　　作業(yè)具有以下幾個經(jīng)濟(jì)特征：作業(yè)是“投入——產(chǎn)出”因果聯(lián)動的實(shí)體，其本質(zhì)是一種交易；作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈；作業(yè)時可以量化的基準(zhǔn)。

　　作業(yè)價值鏈。作業(yè)價值鏈簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及價值的集合體。這樣，作業(yè)成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本的同時，確定了產(chǎn)品與成本之間具有因果聯(lián)系的結(jié)構(gòu)體系，他是有諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應(yīng)形成的價值鏈的一個集合。表示為:產(chǎn)品的研究與開發(fā)→產(chǎn)品設(shè)計(jì)→產(chǎn)品生產(chǎn)→營銷配送→售后服務(wù)。通過作業(yè)價值鏈的分析，能夠明確各項(xiàng)作業(yè)，并計(jì)算最終產(chǎn)品增值的程度。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項(xiàng)作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。

　　成本動因。成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的。該原理認(rèn)為：作業(yè)是由組織之內(nèi)消耗資源的某種活動或事項(xiàng)。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是有隱藏在其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的某種推動力就是成本動因。或者說，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。

　　成本動因的兩種形式：資源動因是指決定一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的因素，反應(yīng)作業(yè)量與資源消耗間的因果關(guān)系；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，他也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。

　　成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。在傳統(tǒng)的成本會計(jì)中以部門進(jìn)行各類制造費(fèi)用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，他對庫內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的消耗水平負(fù)有責(zé)任。

　　作業(yè)成本計(jì)算法，由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費(fèi)用率進(jìn)行分配，因此它能克服傳統(tǒng)成本計(jì)算法存在的問題，對于正確分析作業(yè)成本、核算傳統(tǒng)成本、進(jìn)行資本支出評價有著十分重要的意義。

　　二、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別

　　兩者計(jì)算對象的不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算是以“產(chǎn)品”為中心的，在成本計(jì)算時，是以產(chǎn)品作為成本對象，歸集生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算成本的。而作業(yè)成本計(jì)算是以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進(jìn)“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用的會計(jì)成本信息。通過這種方式，可減少損失和浪費(fèi)，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。

　　兩者計(jì)算重點(diǎn)不同。傳統(tǒng)的成本計(jì)算只是為了計(jì)算成本而計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算把重點(diǎn)放在成本發(fā)生前因后果上，成本是由作業(yè)引起的，該作業(yè)是否應(yīng)當(dāng)發(fā)生，是由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)所決定的。

　　兩者計(jì)算期間不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算法下計(jì)算出來的成本在期初期末的產(chǎn)品成本的情況下，完工產(chǎn)品成本包括有幾個會計(jì)期間的費(fèi)用，不便于進(jìn)行成本分析和成本考核。而在作業(yè)成本制度下，由于采用及時生產(chǎn)系統(tǒng)，該系統(tǒng)要求在產(chǎn)、供、銷的各個環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)零存貨，這樣，按作業(yè)成本計(jì)算下所計(jì)算出來的產(chǎn)品成本同當(dāng)期所發(fā)生的期間成本基本一致。

　　兩者所提供的信息的準(zhǔn)確程度不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算提供的成本會計(jì)信息不準(zhǔn)確，而作業(yè)成本計(jì)算提供的成本會計(jì)信息則相對準(zhǔn)確，從而提高了決策的準(zhǔn)確性。

　　兩者對成本決策的影響不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算模式由于提供的成本信息不準(zhǔn)確，因而影響企業(yè)的成本決策，而采用作業(yè)成本法計(jì)算，由于間接費(fèi)用不再是均衡得在產(chǎn)品之間分配，而是通過成本動因追蹤到產(chǎn)品，因而有助于改進(jìn)產(chǎn)品的定價決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品，引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息。 并且作業(yè)成本法可以不斷改進(jìn)企業(yè)業(yè)績評價體系，調(diào)動各部門挖掘盈利潛力的積極性。

　　三、作業(yè)成本計(jì)算法在我國實(shí)行的必要性、可行性及條件分析

　　（一）作業(yè)成本法在我國企業(yè)運(yùn)用的必要性

　　外部環(huán)境變化對企業(yè)管理的新的要求。實(shí)行現(xiàn)代化企業(yè)制度的企業(yè)，其所處的外界環(huán)境發(fā)生了重大的變化，這些變化要求企業(yè)采取相應(yīng)的對策，才能滿足現(xiàn)代化企業(yè)制度的要求。由于實(shí)行現(xiàn)代化企業(yè)制度的企業(yè)一般都是在原國有企業(yè)的基礎(chǔ)上改制而來的，因此有許多問題需要加以改進(jìn)。例如企業(yè)產(chǎn)品成本居高不下，經(jīng)濟(jì)效益下降。在這種情況下，企業(yè)最迫切需要解決的問題是降低成本，以最小的消耗創(chuàng)造最大得經(jīng)濟(jì)效益，并利用相對準(zhǔn)確的成本信息為管理當(dāng)局預(yù)測和決策服務(wù)。

　　內(nèi)部經(jīng)營管理發(fā)展對成本管理改革的要求。由于傳統(tǒng)成本管理體系在新的高科技環(huán)境下已不適應(yīng)，因而要求采用新的方法來改善成本管理，以期取得新的突破。由于作業(yè)成本不僅能使企業(yè)有效地進(jìn)行成本控制，而且還能在決策中發(fā)揮作用，特別是在由于成本資料遭到歪曲，影響到企業(yè)正確決策時，更是作業(yè)成本計(jì)算法顯得重要了。

　　作業(yè)成本計(jì)算法將責(zé)任會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合。在作業(yè)成本會計(jì)中，作業(yè)實(shí)質(zhì)上就是一種責(zé)任中心，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本。作業(yè)這種責(zé)任中心是與生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合的，作業(yè)的設(shè)置與安排，和生產(chǎn)組織的特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)密切相關(guān)。從這個角度上分析，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是計(jì)算責(zé)任成本，也是計(jì)算產(chǎn)品的成本。這樣通過對作業(yè)成本的計(jì)算，既達(dá)到責(zé)任成本的控制目的，又實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)監(jiān)督，核算成本的職能。

　?。ǘ┪覈捎米鳂I(yè)成本法計(jì)算的可行性

　　現(xiàn)在企業(yè)制度的建立。在現(xiàn)代化企業(yè)制度下，國家對企業(yè)不再進(jìn)行直接的干預(yù)，而是實(shí)行宏觀調(diào)控，這樣能促使企業(yè)形成積極主動的成本管理意識。只有形成較強(qiáng)的成本管理意識，才能提高企業(yè)成本管理水平，才能是企業(yè)更積極地采取科學(xué)的成本管理方法。也就是說現(xiàn)代企業(yè)管理制度的建立為推行作業(yè)成本計(jì)算法創(chuàng)造了條件。

　　現(xiàn)代制造環(huán)境的變化。現(xiàn)代企業(yè)制度下需要采取越來越多的先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，對舊的機(jī)器生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行改造，借以提高勞動生產(chǎn)率，降低成本。因此，發(fā)達(dá)的電子工業(yè)和以大量電子計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的自動化生產(chǎn)代替了人工勞動，許多企業(yè)引進(jìn)或創(chuàng)立了全自動化的作業(yè)車間，使得企業(yè)采用及時生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理變?yōu)榭赡埽槠髽I(yè)進(jìn)一步應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算法提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。同時計(jì)算機(jī)廣泛應(yīng)用于企業(yè)的成本管理，使企業(yè)可以利用計(jì)算機(jī)處理更多更精細(xì)的成本資料，也能使更多更精確的生產(chǎn)參數(shù)，用于作業(yè)成本計(jì)算需要。也就是說，現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的變化促使企業(yè)采取作業(yè)成本法計(jì)算。

　　會計(jì)人員素質(zhì)的提高。通過幾十年的改革開放，人們對市場經(jīng)濟(jì)有了比較充分的認(rèn)識和理解，在思想上和認(rèn)識上能夠接受作業(yè)成本會計(jì)的觀點(diǎn)和方法，同時，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，競爭越來越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企業(yè)大多都在尋找一條適合于企業(yè)自身發(fā)展的成本控制方法，作業(yè)成本會計(jì)正適合于他們的需要，同時，隨著會計(jì)教育的不斷發(fā)展，多層次的會計(jì)教育使會計(jì)人員的素質(zhì)得到了一定的提高，使企業(yè)會計(jì)人員能夠較好地掌握作業(yè)成本會計(jì)，有利于作業(yè)會計(jì)的推行，也就是說會計(jì)人員素質(zhì)的提高是實(shí)行作業(yè)成本法計(jì)算的重要保障。

　?。ㄈ┳鳂I(yè)成本計(jì)算法運(yùn)用的條件

　　成本管理意識。成本管理工作是企業(yè)管理工作的重要內(nèi)容，進(jìn)行作業(yè)成本的計(jì)算目的在于提高成本信息的質(zhì)量，加強(qiáng)成本控制，提高成本管理效果，也就是說有較強(qiáng)的成本管理意識是采用作業(yè)成本計(jì)算法的出發(fā)點(diǎn)和前提條件。

　　生產(chǎn)管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法要求企業(yè)有較先進(jìn)的管理系統(tǒng)，特別是實(shí)行所謂及時的生產(chǎn)方式。科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展和應(yīng)用，為推行及時生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理創(chuàng)造了條件。

　　技術(shù)支持。近二十幾年來，各工業(yè)化先進(jìn)國家為了提高勞動生產(chǎn)率、降低產(chǎn)品成本和提高產(chǎn)品質(zhì)量，采用了多種措施方案，特別是采取了以電子技術(shù)為主體特征的電腦自動化等各種技術(shù)。正是由于這些新技術(shù)的采用，推動了管理方法、觀念和技術(shù)革命。作業(yè)成本法也是在這種條件下產(chǎn)生并發(fā)展起來的。所以現(xiàn)代化技術(shù)的支持是作業(yè)成本法運(yùn)用的保障。

　　作業(yè)成本法的實(shí)施雖然會使企業(yè)在初級階段面臨很多困難，但是在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不斷出現(xiàn)弊端的現(xiàn)在，實(shí)施作業(yè)成本法對成本進(jìn)行管理便變成了一種趨勢，體現(xiàn)了企業(yè)在發(fā)展道路上的不斷進(jìn)步，同時還有企業(yè)管理人員和員工對先進(jìn)的制度的積極接受。只有這樣我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展才能不斷進(jìn)步。作業(yè)成本法在我國會有光輝的前景。

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