企業(yè)所得稅的新會(huì)計(jì)處理與新稅務(wù)處理差異

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    財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》1——38號(hào)具體準(zhǔn)則(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)于2006年2月25日發(fā)布，自2007年1月1日起施行。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日經(jīng)第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過并公布，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》于2007年11月28日經(jīng)國(guó)務(wù)院第197次常務(wù)會(huì)議通過并于12月6日公布(以下簡(jiǎn)稱“新稅法及其實(shí)施細(xì)則”)，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]80號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“通知”)以及有關(guān)稅收法規(guī)，均自2008年1月1日起執(zhí)行。兩者從不同的角度(前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度)對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

    一、計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異

    (一)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中，除第8號(hào)“資產(chǎn)減值”中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)“存貨”、第3號(hào)“投資性房地產(chǎn)”、第5號(hào)“生物資產(chǎn)”、第15號(hào)“建造工程”、第18號(hào)“所得稅”、第21號(hào)“租賃”、第22號(hào)“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”以及第27號(hào)“石油天然氣開采”等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

    (二)“新稅法及其實(shí)施細(xì)則”第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

    二、壞賬損失的核算方法、計(jì)提的范圍、口徑、比例、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異

    (一)壞賬損失核算方法的差異

    1.“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)對(duì)于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及時(shí)估計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)。

    2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)直接計(jì)入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項(xiàng)的方法。

    (二)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

    1.“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)(值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

    2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第46條規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會(huì)計(jì)和稅法在對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的時(shí)間上不一致，稅法規(guī)定是直接計(jì)提，而會(huì)計(jì)規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計(jì)提。“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購(gòu)銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

    (三)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

    1.“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”因?yàn)樵诜椒ㄉ喜辉倬窒抻趹?yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計(jì)提比例也不盡相同。

    2.“新稅法及其實(shí)施細(xì)則”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰，顯得十分嚴(yán)格。

    (四)壞賬損失確認(rèn)處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

    1.“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”第22號(hào)第41條對(duì)壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。