稅務(wù)籌劃的決策方法

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    一、案例分析

    案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責(zé)供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應(yīng)如何進行稅務(wù)籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。

    則該公司房屋租賃行為應(yīng)繳納營業(yè)稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應(yīng)作為進項轉(zhuǎn)出,即相當(dāng)于負擔(dān)增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。

    方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉(zhuǎn)售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務(wù)處理。轉(zhuǎn)售水電的價格參照同期市場上轉(zhuǎn)售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當(dāng)月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。

    收該企業(yè)的房屋租賃與轉(zhuǎn)售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經(jīng)營行為,應(yīng)分別繳納營業(yè)稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。

    該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。

    該解答方法有以下問題:

    1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產(chǎn),是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔(dān)費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產(chǎn),且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應(yīng)降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發(fā)現(xiàn),將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉(zhuǎn)售合同和房屋租賃合同仍優(yōu)于方案1。

    2.假設(shè)承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權(quán)),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔(dān)”的營業(yè)稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業(yè)稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結(jié)論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結(jié)論。

    若比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應(yīng)作為“負擔(dān)”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉(zhuǎn)售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔(dān)”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔(dān)”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。

    若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規(guī)定的應(yīng)支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業(yè)稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調(diào)購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區(qū)別。