制造業(yè)，衡量車間成本的更好方式

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首席執(zhí)行官要來視察，一家大型生物技術(shù)生產(chǎn)工廠的高級廠方經(jīng)理感到惴惴不安。來自公司財務(wù)部的最新財務(wù)數(shù)據(jù)并不理想：工廠的勞動力成本正在上升，而利潤卻在不斷下降。當(dāng)首席執(zhí)行官詢問出了什么問題時，這位工廠經(jīng)理只能圍繞這些問題，描述了自己遇到的一些難處。

正如他所解釋的，基于銷售成本的標(biāo)準(zhǔn)會計學(xué)衡量指標(biāo)意味著，他無法確切肯定利潤是否正在下降，因為不斷波動的產(chǎn)量正在降低運(yùn)營效率，或者因為高利潤率與低利潤率產(chǎn)品組合結(jié)構(gòu)的變化正在降低該廠的平均利潤率——或者兩者兼而有之。他認(rèn)為，根據(jù)自己了解的生產(chǎn)車間實際情況，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)應(yīng)該更好一些，但他無法深入分析運(yùn)營細(xì)節(jié)，以解釋每個季度生產(chǎn)率的變化，這將需要對產(chǎn)品成本的許多構(gòu)成要素有更精細(xì)化的了解。首席執(zhí)行官給了這位工廠高管3個月時間——直到下一次檢查運(yùn)營情況時——希望他能給出一個更好的答案。

這位工廠經(jīng)理知道，他面臨的棘手難題是，需要時間來剖析這家生物技術(shù)工廠的許多生產(chǎn)活動。首先，這家工廠有7個不同的生產(chǎn)區(qū)和數(shù)千個庫存單位（SKU）。在一個類似實驗室的部門，博士們對一些特制的化工產(chǎn)品進(jìn)行手工混合。而在其他生產(chǎn)區(qū)，發(fā)酵和裂化生產(chǎn)線對生物制品進(jìn)行加工處理。在另一個生產(chǎn)區(qū)，當(dāng)不斷流出的膠囊和小瓶通過一個全自動化的生產(chǎn)線時，員工們對它們進(jìn)行檢驗。一條醫(yī)用儀器裝配線占據(jù)了另一個生產(chǎn)區(qū)；其他生產(chǎn)區(qū)則設(shè)置了測試和包裝生產(chǎn)線。有一些產(chǎn)品族有數(shù)百個庫存單位，因為它們的主要成分或濃度略有不同。而每月產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的波動進(jìn)一步加大了查明成本問題的難度。

不準(zhǔn)確的成本會計方法及其對真實成本的歪曲

這家工廠的情況比較復(fù)雜，但它遇到的問題卻很常見。在半導(dǎo)體制造、特殊化學(xué)品生產(chǎn)，以及其它擁有數(shù)千個庫存單位（SKU）和復(fù)雜生產(chǎn)環(huán)境的制造企業(yè)中，由于采用各種不同生產(chǎn)流程所造成的困擾與該廠管理人員面臨的問題十分類似。同樣，根據(jù)我們的經(jīng)驗，許多管理生產(chǎn)車間的經(jīng)理們認(rèn)為，傳統(tǒng)的銷售成本會計方法——廣泛使用的經(jīng)營業(yè)績衡量指標(biāo)——并不是一種靈敏好用的財務(wù)工具。例如，資產(chǎn)設(shè)備和庫存費用的固定成本是對所有庫存單位（SKU）群組平均計算得出的，它掩蓋了可變成本的變化。當(dāng)產(chǎn)品報廢時，往往可能是由市場營銷和銷售職能部門糟糕的預(yù)測造成的，這樣的問題應(yīng)該在衡量生產(chǎn)率時得到應(yīng)有的認(rèn)識和重視。在大多數(shù)工廠中，許多種不同的產(chǎn)品往往是由同一批工人在同樣的生產(chǎn)線上生產(chǎn)出來的，這就使真實地分配成本變得十分困難，因此，采用平均成本歪曲了真實的成本狀況。產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的波動使問題變得更為棘手。最后，當(dāng)產(chǎn)出量上升或下降時，成本往往并不會隨之同步變化，因為消耗庫存會有一個時間滯后期。

衡量的結(jié)果有誤可能會產(chǎn)生重大影響。如果沒有正確的成本數(shù)據(jù)，就很難決定如何為產(chǎn)品定價，乃至應(yīng)該生產(chǎn)多少產(chǎn)品。如果對一家工廠中哪些生產(chǎn)領(lǐng)域業(yè)績不佳缺乏清晰的了解，就會導(dǎo)致糟糕的投資決策。甚至在工廠層面并不起眼的計算錯誤，也會增加整個大型企業(yè)的制造足跡，從而可能產(chǎn)生重大的影響。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這是一種嚴(yán)重的障礙，因為經(jīng)濟(jì)增長放緩和更激烈的市場競爭對運(yùn)營效率提出了更高要求。在我們已經(jīng)研究過的工廠中，真實成本與按照傳統(tǒng)會計方法而確定的成本之間，存在30%～100%的差異。