成本動因理論和作業(yè)分析（下）（王廣宇丁華明）

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三、作業(yè)分析－ABC運用之關(guān)鍵 

作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進行的耗費資源的工作。作業(yè)是作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的核心。

根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)（Value-added Activity）：能增加顧客價值的作業(yè)；非增值作業(yè)（Non Value-added Activity）不能增加顧客價值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶提供產(chǎn)品和服務(wù)，同時獲得利潤。非增值作業(yè)不能創(chuàng)造顧客價值，是無效的作業(yè)，必須消除以降低成本，增值作業(yè)創(chuàng)造顧客價值，需要提高效率降低成本以增加利潤。

進行成本管理僅僅從增值性劃分作業(yè)是不夠的，還應(yīng)從作業(yè)完成效率高低的角度將作業(yè)劃分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。由此可見，企業(yè)的每項作業(yè)都包含兩個方面的性質(zhì):是否增值，作業(yè)完成的效率如何。作業(yè)的增值與否是針對產(chǎn)出而言，作業(yè)的效率高低是針對資源而言。據(jù)此可將所有作業(yè)作進一步分類:(1)增值高效作業(yè)；(2)增值低效作業(yè)；(3)不增值高效作業(yè)；(4)不增值低效作業(yè)。

作業(yè)分析是通過對作業(yè)的識別與計量，資源費用的歸集與確認，成本對象消耗作業(yè)的確認與計量，成本費用的歸集等步驟和方法，分析評價作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價值的一種分析方法。從分析層次上可以分為資源動因分析、作業(yè)動因分析和作業(yè)綜合分析三部分。資源動因分析是通過對作業(yè)的識別、作業(yè)的計量、作業(yè)消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業(yè)有效性的方法。作業(yè)動因分析是通過對成本對象消耗作業(yè)的確認與計量，成本費用的歸集，分析評價各項作業(yè)增值性的方法。作業(yè)綜合分析是對作業(yè)之間的聯(lián)系進行分析的方法。

（一） 資源動因分析:評價作業(yè)有效性

資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據(jù)。資源動因分析的程序可以分為:①調(diào)查產(chǎn)品從設(shè)計、試制、生產(chǎn)、儲備、銷售、運輸?shù)接脩羰褂玫娜^程，在熟悉產(chǎn)品生命周期流程的基礎(chǔ)上識別、計量作業(yè)，并將作業(yè)適當合并，建立作業(yè)中心；②歸集資源費用到各相應(yīng)的作業(yè)；③分析執(zhí)行作業(yè)消耗資源的情況，確定作業(yè)的有效性。

由于作業(yè)成本庫是根據(jù)資源動因一項一項分配匯集而成的，所以對資源動因進行分析首先可以揭示作業(yè)成本的資源項目，也即作業(yè)成本要素；再通過作業(yè)成本要素和作業(yè)相應(yīng)關(guān)系的分析，揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何降低作業(yè)消耗資源的數(shù)量，進一步降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。資源動因分析的過程正是判斷作業(yè)消耗資源必要性、合理性的過程，即評價作業(yè)有效性的過程。

企業(yè)的作業(yè)通常有上百種，合并后的作業(yè)中心也有幾十個，對這些一一進行分析并確定增值性及效率高低是不可能的，只能對那些相對于顧客或企業(yè)組織比較重要的作業(yè)進行分析。將作業(yè)按其成本大小排列，排列在前面的那些作業(yè)應(yīng)進行重點分析。
　

（二） 作業(yè)動因分析:判斷作業(yè)增值性

當我們將資源費用歸集到相應(yīng)的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，如何準確地把第一步歸集到作業(yè)成本庫中的資源費用進一步分配到各成本對象中去，這需要引入作業(yè)動因的概念。作業(yè)動因是指作業(yè)被消耗的直接原因，成本對象是進一步分配作業(yè)成本庫中費用的標的，其分配依據(jù)是成本對象消耗各作業(yè)成本庫中的代表作業(yè)的數(shù)量。例如產(chǎn)品設(shè)計作業(yè)中心作業(yè)動因的計量可以選擇為產(chǎn)品種類、零部件種類、設(shè)計工時等，銷售作業(yè)中心作業(yè)動因的計量可以選擇為廣告次數(shù)、銷售員工人數(shù)、銷售合同數(shù)等。

作業(yè)動因分析的程序可以分為:①從構(gòu)成作業(yè)成本庫的各項作業(yè)中，選擇代表作業(yè)并計量作業(yè)成本庫分配率，計算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本；②分析各作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻，確認作業(yè)的增值性。

作業(yè)動因分析重在揭示動態(tài)的成本驅(qū)動因素，它的主要目的是為了揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，最終確定如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。利用作業(yè)動因價值分析的結(jié)果可以判斷產(chǎn)出消耗作業(yè)的情況，可以評價作業(yè)的價值。確定是否增值作業(yè)時，結(jié)合作業(yè)動因分析對每項作業(yè)開展詳盡的分析。增值作業(yè)必須同時滿足以下條件:①該作業(yè)的功能是明確的；②該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；③該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被替代。如果有一個條件不符合，該作業(yè)就不是增值作業(yè)。

（三） 作業(yè)的綜合分析

對每項作業(yè)進行了資源動因分析和作業(yè)動因分析后，還應(yīng)分析各項作業(yè)之間的聯(lián)系，這就是作業(yè)的綜合分析。企業(yè)的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)出提供給企業(yè)外部的顧客。因此，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。作業(yè)鏈上各個作業(yè)好比是鏈環(huán)，作業(yè)之間的聯(lián)系好比是鏈結(jié)。無環(huán)就無法形成結(jié)，無結(jié)也形不成鏈。所以不但要分析鏈上的各個作業(yè)，還要分析各作業(yè)之間的聯(lián)系。即使鏈上的每個環(huán)都是增值高效作業(yè)，也可能由于結(jié)的問題，影響整個作業(yè)鏈的效率和價值。

理想的作業(yè)鏈應(yīng)是作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相連，無開斷和重疊，作業(yè)之間的等待、延誤應(yīng)最小?，F(xiàn)實企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，作業(yè)與作業(yè)之間一般都存在重疊，也就是說不可避免一定程度地存在等待、延誤等。理想的作業(yè)鏈并不可能立即達到，不斷地改進作業(yè)，不斷地向理想作業(yè)鏈靠近是企業(yè)成本管理的目標。 (完)

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本文摘自《作業(yè)成本管理：內(nèi)部改進與價值評估的企業(yè)方略》一書，清華大學(xué)出版社2005年1月出版。

作者系著名金融信息化及管理專家，CRCC首席專家顧問，擁有豐富的金融、IT、制造等行業(yè)經(jīng)驗，有《客戶關(guān)系管理》等數(shù)十部著作問世，在國內(nèi)客戶關(guān)系管理CRM、知識管理KM、風(fēng)險管理和創(chuàng)新管理領(lǐng)域以杰出思想成果享有盛譽。聯(lián)系郵件：Jeffrey@CRMForum.org