推廣作業(yè)成本管理在我國的運(yùn)用

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　　摘要：ABCM將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價(jià)值。另一方面又協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，雖然ABCM在理論上得到肯定，但從實(shí)踐來看，很難使企業(yè)高層管理人員冒著風(fēng)險(xiǎn)投入資金與人力進(jìn)行一項(xiàng)不知成功與否的改進(jìn)。本文在提及ABCM應(yīng)關(guān)注的問題時(shí)，鼓勵(lì)條件成熟企業(yè)大膽探索ABCM的運(yùn)用。

　　關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；作業(yè)成本；管理

　　一、作業(yè)成本管理的主要特征

　　作業(yè)成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高效率的目的。

　　1.作業(yè)成本管理（ABCM）的核算要素體系。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因。其中前三個(gè)要素是成本的承擔(dān)者，成本動(dòng)因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。

　　（1）資源。作業(yè)成本管理中的資源，實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，換言之，資源就是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。作為分配對(duì)象的資源就是消耗的費(fèi)用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對(duì)象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。

　?。?）作業(yè)。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境集合體，是指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)，作業(yè)活動(dòng)貫穿于動(dòng)態(tài)活動(dòng)的全過程。但實(shí)際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價(jià)值或稱作業(yè)價(jià)值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。“增值作業(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“非增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：

　　①單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對(duì)資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比；

　?、谂鷦e作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比；

　?、郛a(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)；

　　④維持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。通常認(rèn)為前三個(gè)類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

　?。?）成本對(duì)象。成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象。根據(jù)企業(yè)的需要，可以把每一個(gè)生產(chǎn)批次作為成本對(duì)象，也可以把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計(jì)算出每個(gè)顧客的利潤，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個(gè)顧客就是成本對(duì)象。

　　成本對(duì)象可以分為市場(chǎng)類成本對(duì)象和生產(chǎn)類成本對(duì)象。市場(chǎng)類成本對(duì)象的確定主要是按照不同的市場(chǎng)渠道不同的顧客確定的成本對(duì)象，它主要衡量不同渠道和顧客帶來的實(shí)際收益，核算結(jié)果主要用于市場(chǎng)決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對(duì)象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對(duì)象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

　?。?）成本動(dòng)因。成本動(dòng)因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計(jì)量指標(biāo)，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動(dòng)因可分為三類：

　?、俳灰仔猿杀緞?dòng)因計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對(duì)作業(yè)的要求基本一致時(shí)，可選擇交易性成本動(dòng)因，以家電制造企業(yè)為例，安排一次某型號(hào)冰箱生產(chǎn)或處理同一型號(hào)產(chǎn)品訂貨，所需要的時(shí)間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無關(guān)。

　?、谘永m(xù)性成本動(dòng)因反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時(shí)，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較長，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動(dòng)因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算的不實(shí)，此時(shí)以設(shè)備調(diào)整所需要的時(shí)間為成本動(dòng)因更為合適。

　?、劬_性成本動(dòng)因直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時(shí)間里進(jìn)行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動(dòng)因，直接計(jì)算作業(yè)所消耗資源的成本。

　　2.價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價(jià)值；另一方面協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而為揚(yáng)長避短，改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

　　3.挖掘成本動(dòng)因以尋找引起浪費(fèi)的根源，以供應(yīng)鏈成本最小為目標(biāo)。傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本管理，忽視了商品開發(fā)、設(shè)計(jì)、物流等的成本管理，極大地阻礙了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。挖掘成本動(dòng)因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應(yīng)的非增值作業(yè)以達(dá)到增加企業(yè)價(jià)值的目的。因此作業(yè)成本管理以客戶價(jià)值增值為導(dǎo)向，融合精益采購、精益設(shè)計(jì)、精益生產(chǎn)、精益物流和精益服務(wù)技術(shù)，把精益管理思想與成本管理思想相結(jié)合，形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它從采購、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和服務(wù)上全方位控制企業(yè)供應(yīng)鏈成本，以達(dá)到企業(yè)供應(yīng)鏈成本最優(yōu)，從而使企業(yè)獲得較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　4.及時(shí)、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。作業(yè)成本管理將企業(yè)視為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，作業(yè)鏈同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。從而將成本管理的著眼點(diǎn)與重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對(duì)象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費(fèi)用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業(yè)分析，追根溯源，不斷改進(jìn)作業(yè)方式，合理地進(jìn)行資源配置，實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標(biāo)。

　　二、作業(yè)成本管理的具體操作

　　1.作業(yè)劃分。樹立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看成是滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)集合體，是一個(gè)由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，只有這樣，才能較為準(zhǔn)確地劃分各項(xiàng)作業(yè)。成本動(dòng)因是決定成本發(fā)生的那些重要活動(dòng)或事項(xiàng)。

　　隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而不同，劃分作業(yè)可采用幾種方法：一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個(gè)流程都分解出幾項(xiàng)作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來；另一種辦法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過調(diào)查分析，確定各個(gè)部門的作業(yè)，再加以匯總；最后一個(gè)辦法是召集全體員工開會(huì)，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進(jìn)行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識(shí)，加速作業(yè)成本管理的實(shí)施。前兩種辦法可以較快取得資料，準(zhǔn)確性高，不會(huì)對(duì)員工造成干擾。

　　2.成本歸集和分析相關(guān)成本和成本動(dòng)因。準(zhǔn)確地記錄各作業(yè)中心資源消耗。在各項(xiàng)生產(chǎn)資源消耗時(shí)，按其各受益對(duì)象分別記入各作業(yè)中心，從而計(jì)算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。在本步驟要找出與各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過現(xiàn)有的計(jì)量指標(biāo)直接進(jìn)行分配。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動(dòng)因。

　　3.建立成本庫。一旦選定作業(yè)成本動(dòng)因后，就可按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來。每個(gè)成本庫可以歸集然人工、直接材料、機(jī)器設(shè)備折舊、管理性費(fèi)用等。有幾個(gè)成本動(dòng)因，就建立幾個(gè)成本庫。建立不同的成本庫按多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用是作業(yè)成本計(jì)算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計(jì)算之處。

　　4.建立作業(yè)成本核算模型。在對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的確定，包括他們的分類，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計(jì)算對(duì)象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

　　5.開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)。作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更豐富的信息，它是建立在大量的計(jì)算上的。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

　　6.運(yùn)行分析和持續(xù)改進(jìn)。在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行作業(yè)成本法。對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋。對(duì)作業(yè)成本實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率等等。

　　7.建立健全業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)成本管理的績效考評(píng)。實(shí)施ABCM，必須結(jié)合責(zé)任會(huì)計(jì)制度建立健全成本管理的績效評(píng)價(jià)體系，將作業(yè)中心的確立與責(zé)任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任和權(quán)限范圍。通過使用合適的成本動(dòng)因，保證成本指標(biāo)和經(jīng)營績效的真實(shí)性與可靠性，從而有助于管理當(dāng)局從非財(cái)務(wù)的角度進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)一步從理論上完善責(zé)任會(huì)計(jì)。

　　三、作業(yè)成本管理應(yīng)關(guān)注的問題

　　1.注重局部和整體的統(tǒng)一。作業(yè)成本法過消除不增值作業(yè)，降低可增值作業(yè)的資源消耗使企業(yè)達(dá)到整體經(jīng)營業(yè)績改善的思想?yún)s是一種從局部而至整體的管理思想。認(rèn)為局部最優(yōu)必將導(dǎo)致整體最優(yōu)的思想割裂了價(jià)值鏈之間的相互聯(lián)系。事實(shí)上，由于價(jià)值鏈中各個(gè)環(huán)節(jié)的相互作用，局部效率的提高未必能促進(jìn)整體效率的提高。在很多時(shí)候，為換取整體效率的提高，一些局部必須犧牲自身的效率。因此，企業(yè)的成本管理應(yīng)從整體而非局部出發(fā)，從而避免局部最優(yōu)整體不優(yōu)的問題。從以上的分析可以看出，隨著企業(yè)面臨環(huán)境的變化，作業(yè)成本法的成本管理模式呈現(xiàn)出越來越明顯的局限性，已經(jīng)不能很好地適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，對(duì)成本管理模式進(jìn)行變革，構(gòu)建出一種體現(xiàn)整體觀的成本管理模式已成為企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要和歷史發(fā)展的必然。

　　2.現(xiàn)代企業(yè)成本管理的重點(diǎn)應(yīng)是如何提高產(chǎn)出而非降低成本。企業(yè)關(guān)注的不應(yīng)該是如何將成本在不同成本對(duì)象中分配，而應(yīng)該是產(chǎn)生成本的主要因素及其對(duì)經(jīng)營績效的影響。如果將企業(yè)作為一個(gè)整體，許多對(duì)于系統(tǒng)整體而言不變的成本，如一段時(shí)間內(nèi)與產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)的人工成本，對(duì)于企業(yè)的管理決策而言是無關(guān)的。成本分配和計(jì)算實(shí)際上是一個(gè)成本在不同成本對(duì)象中的再分配過程，不同的分配方式將會(huì)產(chǎn)生不同的成本計(jì)算結(jié)果因此，而且這些分配不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生更加有用的信息。企業(yè)如果能夠認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，就可以更加有效地避免大量無關(guān)成本的分配和計(jì)算問題，從而在很大程度上避免了不準(zhǔn)確地分配成本產(chǎn)生的缺陷。

　　3.實(shí)施作業(yè)成本管理應(yīng)遵循成本效益原則。一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越精確越好，關(guān)鍵上要考慮其成本。作業(yè)成本管理增加了大量的作業(yè)分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)的分配工作，從而大大增加了核算成本。因此，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，必須要遵循成本效益原則。

　　4.抓好配套管理工作。作業(yè)成本管理的成功實(shí)施是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，從生產(chǎn)到消費(fèi)是全方位的，而不僅僅是一個(gè)成本管理過程。如與質(zhì)量管理、財(cái)務(wù)管理、過程管理和零存貨管理等是密不可分的。同時(shí)，企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作也很重要，如計(jì)量工作、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)工作、監(jiān)控系統(tǒng)的建立與完善等。若企業(yè)的基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)、不全面、不及時(shí)，作業(yè)成本管理也難以實(shí)施

　　5.提高人員的素質(zhì)，全員參與管理。ABCM是一種全面管理的模式，應(yīng)將作業(yè)鏈上的有關(guān)信息有機(jī)地融入企業(yè)整個(gè)管理信息系統(tǒng)，為ABCM提供可靠的技術(shù)支持。同時(shí)，ABCM的實(shí)施需要企業(yè)全體員工的積極參與，全體員工具有強(qiáng)烈的責(zé)任感、節(jié)約意識(shí)、成本意識(shí)、改進(jìn)作業(yè)的意識(shí)以及參與管理的意識(shí)。

　　四、結(jié)束語

　　ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動(dòng)因）與后果（成本耗費(fèi)）來尋求控制成本的途徑和方法；它不簡單、盲目地削減成本，而是通過對(duì)作業(yè)的跟蹤和動(dòng)態(tài)反映、通過事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價(jià)值鏈分析，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)低成本、高效益目標(biāo)。

　　參考文獻(xiàn)：

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