作業(yè)成本法在施工企業(yè)管理中應用的探討

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【摘要】 在日益激烈的競爭環(huán)境中建筑施工企業(yè)面臨空前巨大的壓力，要想保持并增強競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求改善企業(yè)經(jīng)營效率和提高競爭力的途徑。作業(yè)成本法（ABC）為建筑施工企業(yè)提供了一個有效地進行成本分析、成本控制和經(jīng)營決策，以及提供準確成本信息的手段。
 
隨著時代的發(fā)展，西方發(fā)達國家的學術界和實務界推出了一種新的成本會計制度，即作業(yè)會計，這種成本體系旨在克服傳統(tǒng)成本體系下間接費用責任不清的缺陷，使以往的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。

１　作業(yè)成本法的含義　

作業(yè)成本法（Activity－Based Costing，簡稱 ABC）又叫作業(yè)成本計算或作業(yè)量基準成本計算方法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。它是西方國家于 20 世紀 80 年代末開始研究、90 年代在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。

作業(yè)成本法旨在彌補傳統(tǒng)成本會計的缺陷，努力提供及時、準確、相關的成本信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性，促使企業(yè)管理水平的不斷提高。其指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?！痹谶@種成本體系中，成本的流動過程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本。

２?。粒拢?nbsp;與傳統(tǒng)成本計算的比較　

作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的不同之處，主要在于采用多元化的制造費用分攤標準：在傳統(tǒng)成本制度下間接費用或間接成本的分配標準是采用人工工時或機器臺時，首先分攤到各個生產(chǎn)部門，再按生產(chǎn)部門確定費用分配率，將費用分配到產(chǎn)品的成本中。在作業(yè)成本制度下，首先將制造費用或間接費用歸于每一作業(yè)或作業(yè)成本庫，然后再由每一作業(yè)或作業(yè)成本庫確定分配率，將費用分配到產(chǎn)品的成本中。所謂成本庫，是指可以用同一項共同的成本動因，進行制造費用的歸集和分配的單位。

在傳統(tǒng)成本計算法中間接費用的分配方法，適用于間接費用項目較少、間接費用在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況。在高度自動化和 JIT（Just-In-Time Production System,適時制生產(chǎn)系統(tǒng)）時代，人工費在成本中的比例越來越小，間接費用的比例大幅度上升，且制造費用的構(gòu)成也日益復雜化。在這種情況下倘若仍以日益減少的人工工時為基礎來分配這些比例逐漸增大的間接費用，必然導致成本信息的嚴重失真，進而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。作業(yè)成本計算法由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費率進行分配，因此，它能夠克服傳統(tǒng)成本計算法的成本扭曲問題，提供更準確的成本信息，對于正確分析作業(yè)成本、核算產(chǎn)品成本、進行資本支出評價有著十分重要的意義。

作業(yè)成本法有很多優(yōu)點，其中，最重要的優(yōu)點就是它能促使管理人員想方設法進行成本控制。一旦確認了某種產(chǎn)品消耗的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會從降低成本角度對各種間接成本進行重新評估，消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，以促使間接成本費用的降低。所以說，作業(yè)成本計算法不僅保證了成本計算的準確性，而且可促使企業(yè)有效地控制間接成本，不斷降低產(chǎn)品成本。

３ 作業(yè)成本法的應用條件　

從本質(zhì)上來看，ABC 法既是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法。ABC 的適用條件有 2個層次。

（1）ABC 作為成本計算方法，將產(chǎn)品的成本通過資源、作業(yè)、產(chǎn)品 3 個層次的計算，以求得到較為準確真實的成本信息，所以，建筑施工企業(yè)要采用這種成本計算法，需要具備以下基本條件：一是企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁多。二是企業(yè)管理水平較高。三是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營自動化程度比較高，間接費用占總成本比例較大。四是擁有先進的計算機技術。五是財務人員素質(zhì)較高，掌握全新的成本管理思想。

（2）ABC 作為一種作業(yè)分析方法來說，卻并不局限于上述條件，上述條件是針對作業(yè)成本計算的，而不是針對成本管理，即作業(yè)分析法。因此，任何需要改善基礎管理，把管理深入到作業(yè)層次進行作業(yè)管理，從而有效降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)管理水平和市場競爭力的企業(yè)都適用作業(yè)成本管理。作業(yè)成本法是適應于現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的，在西方發(fā)達國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭，在我國，尤其是在施工企業(yè)中，由于長期計劃經(jīng)濟對我國企業(yè)的影響，使得施工企業(yè)的成本管理方法仍然非常落后，目前，我國施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法，但進入 80 年代后，電子計算技術的發(fā)展和應用、信息處理技術的發(fā)展為實行多元化制造費用分配標準的作業(yè)成本法奠定了堅實的技術基礎。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，進些年來我國建筑企業(yè)管理思想、組織和模式的創(chuàng)新、建筑施工技術的進步和信息化程度的提高、以及中國加入 WTO 后更加激烈的競爭環(huán)境，都促使我國建筑企業(yè)去采用一種全新的經(jīng)營決策理念。目前，我國建筑施工企業(yè)其外部的交易成本不斷增加，企業(yè)間接費用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，尤其是對企業(yè)整體資源配置成本比例還會得到更大的提高，這就是使得傳統(tǒng)的成本計算體系不再適應現(xiàn)行施工企業(yè)的成本管理。建筑施工企業(yè)規(guī)模的提高，制造化、機械化程度的提高，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營模式等的出現(xiàn)，促使建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，而會使建筑企業(yè)的經(jīng)營范疇和服務類型都將更為豐富,這為施工企業(yè)實施 ABC 體系創(chuàng)造了必要條件。建筑施工企業(yè)投資規(guī)模是巨大的，這在主觀上迫使企業(yè)去尋找一種新的成本管理方法，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理，從而達到企業(yè)控制和節(jié)約成本的目的。所以，作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于建筑施工企業(yè)對項目施工成本的準確核算，優(yōu)化施工業(yè)務流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業(yè)競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標。

４　作業(yè)成本法的基本特征和計算步驟　

４．１基本特征　

作業(yè)成本計算的核心是在計算產(chǎn)品成本時，先將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的幾個基本特征：

（1）作業(yè)。從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應當盡量剔除，所以，作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經(jīng)濟活動。

（2）資源。作業(yè)成本法是適合于對間接成本進行合理分配的一種方法，所以，這里的資源庫中匯集的是一些間接費用耗用的資源。

（3）作業(yè)的成本會計處理。在作業(yè)成本制度中成本的發(fā)生按其性質(zhì)記載，再將有關成本按各作業(yè)進行歸類，就是將已確認的作業(yè)看成是一個成本中心，而不是將某一生產(chǎn)部門視為成本中心。

（4）成本動因。成本動因是指作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的相關性，作業(yè)的成本分配必須符合相關性的要求。

（5）增加直接成本。在傳統(tǒng)成本制度下只有直接材料和直接人工屬于直接成本，其余各項則歸于間接成本。在作業(yè)成本制度下則盡可能將各類成本都歸于直接成本。

４．２計算步驟　

作業(yè)成本法的基本原理：生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生，成本與費用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計算法的成本計算程序，就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下 5 個步驟：

（1）確認和計量企業(yè)耗用的資源。

（2）分析和確認耗用資源的作業(yè)將這些作業(yè)分類匯總建立作業(yè)庫。

（3）確定資源動因，用資源動因?qū)w集起來的資源成本分配給各作業(yè)。

（4）確定作業(yè)動因，用作業(yè)動因?qū)⒏鱾€作業(yè)中心的成本分攤到最終產(chǎn)品。

（5）計算產(chǎn)品成本。將分配到某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算出該產(chǎn)品的單位成本。

５　實施作業(yè)成本法應注意的問題　

作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，計算出來的產(chǎn)品成本較準確地反映產(chǎn)品與其消耗資源之間的關系，接近于真實成本。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的變動成本法。建筑施工企業(yè)在實施作業(yè)成本法時，應注意以下一些問題：

（1）作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動。

（2）實施作業(yè)成本法應遵循成本—— 效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確越好，關鍵還需考慮其成本。

（3）作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。

（4）作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值比按傳統(tǒng)完全成本法計算的結(jié)果差異很大，實施時應注意與現(xiàn)行成本制度的銜接和融合。

（5）實施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓工作，提高全員的成本意識，避免和消除交叉作業(yè)，消除實施過程中各種人為因素造成的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。

（6）實施作業(yè)成本法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假帳真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。

（7）作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應用，被證明是先進而有效的成本會計方法，但是，最先進的管理方法對每個企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環(huán)境盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。

６  結(jié)束語　

作業(yè)成本法是一種先進的成本計算、成本控制方法，它融合了許多先進的管理思想。在我國，近年來對作業(yè)成本法的應用研究也有了新的進展，應用行業(yè)也從制造行業(yè)推廣到了服務業(yè)，這為我們在施工企業(yè)運用作業(yè)成本法奠定了一定的基礎。我國施工企業(yè)應該積極創(chuàng)造條件，開展作業(yè)成本法。即使目前非常先進的施工企業(yè)沒有全面應用作業(yè)成本法的需求，也應吸收它的有關思想、觀念來改進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強企業(yè)自身的市場競爭能力。

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