成本動(dòng)因理論和作業(yè)分析（上）（王廣宇丁華明）

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IT技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)生產(chǎn)的復(fù)雜化，生產(chǎn)的間接費(fèi)用呈急劇上升的趨勢(shì)，作業(yè)成本法(ABC)正是以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，利用財(cái)務(wù)方法和IT工具，大大提高了成本分配的準(zhǔn)確性和可追溯性。

一、作業(yè)成本法在企業(yè)信息化體系中的地位

20世紀(jì)末以來(lái)，隨著IT技術(shù)與新經(jīng)濟(jì)的快速成長(zhǎng)，買方市場(chǎng)逐漸出現(xiàn)，產(chǎn)品的更新?lián)Q代加快，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)由大規(guī)模、單一品種生產(chǎn)向多品種、小批量生產(chǎn)模式發(fā)展，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的IT技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，使企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝等發(fā)生了重大的變化。企業(yè)信息化系統(tǒng)如ERP、SCM和CRM被廣泛的應(yīng)用于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和市場(chǎng)能力，但從另外一個(gè)角度上看，企業(yè)運(yùn)用信息化工具降低成本、優(yōu)化流程的實(shí)踐過(guò)也才剛剛開(kāi)始，比如以全面質(zhì)量管理（TQM）和作業(yè)成本管理（ABCM），在許多制造業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)開(kāi)始日益受到青睞。

實(shí)際從企業(yè)信息化系統(tǒng)的整體上看，作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它廣泛利用IT技術(shù)，以作業(yè)為中心，通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。同時(shí)，經(jīng)過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)因素的跟蹤，消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，提高決策、計(jì)劃、控制能力，最終提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和獲利能力。作業(yè)成本法不僅可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的分析，進(jìn)行作業(yè)管理，滿足經(jīng)營(yíng)控制的需要。正是在這樣的觀念下，作業(yè)成本法已從單純的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)展為應(yīng)用更為廣泛的成本管理系統(tǒng)。理解成本動(dòng)因理論和進(jìn)行作業(yè)分析是成功實(shí)施ABC的關(guān)鍵。

二、成本動(dòng)因理論及選擇因素

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來(lái)源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái)，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本匯總和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致了成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來(lái)最根本的變革。成本動(dòng)因的內(nèi)涵本身也隨著作業(yè)成本的應(yīng)用深入而不斷發(fā)生變化。

（一）成本動(dòng)因概念

成本動(dòng)因是導(dǎo)致對(duì)于資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時(shí)間的任何事件和情形。一個(gè)作業(yè)可能具有多個(gè)動(dòng)因。成本動(dòng)因并不需要數(shù)量化，但是它對(duì)于作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的選擇有重要影響。簡(jiǎn)言之，成本動(dòng)因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。

圖1是作業(yè)成本概念模型。在該模型中，作業(yè)成本法是一個(gè)二階段分配過(guò)程。分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對(duì)象分配，與此對(duì)應(yīng)，成本動(dòng)因也被分為兩類，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對(duì)象分配。

資源動(dòng)因是表示作業(yè)、成本對(duì)象對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把資源的成本分配到作業(yè)、成本對(duì)象。作業(yè)動(dòng)因是表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)。
　

成本動(dòng)因是從本質(zhì)上定義，它是一個(gè)抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因是從實(shí)務(wù)和操作角度定義動(dòng)因。

（二）成本動(dòng)因的分類

成本動(dòng)因可分為三類：交易性成本動(dòng)因、延續(xù)性成本動(dòng)因和精確性成本動(dòng)因。

交易性成本動(dòng)因，計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對(duì)作業(yè)的要求基本一致時(shí)，可選擇交易性成本動(dòng)因，以家電制造企業(yè)　為例，安排一次某型號(hào)冰箱生產(chǎn)或處理同一型號(hào)產(chǎn)品訂貨，所需要的時(shí)間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無(wú)關(guān)。

延續(xù)性成本動(dòng)因，它反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時(shí)，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較長(zhǎng)，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動(dòng)因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算的不實(shí)，此時(shí)以設(shè)備調(diào)整所需要的時(shí)間為成本動(dòng)因更為合適。

精確性成本動(dòng)因，即直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時(shí)間里進(jìn)行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動(dòng)因，直接計(jì)算作業(yè)所消耗資源的成本。

（三）選擇成本動(dòng)因考慮的因素
　

成本動(dòng)因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于成本信息的相關(guān)和準(zhǔn)確性有重要影響，是進(jìn)行成本分析的基礎(chǔ)，通過(guò)成本動(dòng)因建立成本分析的因果關(guān)系，因此成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本實(shí)施的重要內(nèi)容。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，需要考慮以下因素：
　

相關(guān)程度：在分配過(guò)程中假設(shè)分配源的成本與成本動(dòng)因的數(shù)量線性相關(guān)。在實(shí)際中，存在多個(gè)成本動(dòng)因，成本動(dòng)因數(shù)量與分配源成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。

采集成本：一次分配需要針對(duì)每個(gè)分配目標(biāo)采集成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，無(wú)法采集數(shù)據(jù)則無(wú)法分配。確定成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)的數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無(wú)法實(shí)施。

行為導(dǎo)向：不同的成本動(dòng)因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策會(huì)對(duì)組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用，因此必須仔細(xì)分析成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。
 

(待續(xù))  

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成本動(dòng)因理論和作業(yè)分析（下）（王廣宇 丁華明）

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本文摘自《作業(yè)成本管理：內(nèi)部改進(jìn)與價(jià)值評(píng)估的企業(yè)方略》一書(shū)，清華大學(xué)出版社2005年1月出版。

作者聯(lián)系方式：Jeffrey@CRMForum.org