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基于戰(zhàn)略地圖的“全面預(yù)算管理閉環(huán)體系”設(shè)計

摘要：全面預(yù)算管理存在著“企業(yè)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)”的缺陷，將戰(zhàn)略地圖融入到全面預(yù)算管理中可以彌補這一缺陷，讓企業(yè)的預(yù)算由戰(zhàn)略來引導(dǎo)，使企業(yè)的無形資產(chǎn)與戰(zhàn)略主題協(xié)調(diào)一致，驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部流程業(yè)績的進(jìn)一步提高，從而使全面預(yù)算管理充分體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。本文基于戰(zhàn)略地圖視角，闡述了戰(zhàn)略地圖在企業(yè)全面預(yù)算管理中的作用，設(shè)計了以戰(zhàn)略地圖為導(dǎo)向的企業(yè)全面預(yù)算管理閉環(huán)體系，闡明了其作用機制和實施中需要注意的問題。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理，戰(zhàn)略地圖，全面預(yù)算管理閉環(huán)體系

1.       引言

企業(yè)通常會被“企業(yè)精心制定的戰(zhàn)略在實施中大打折扣”的難題所困擾，所以在自上而下的戰(zhàn)略實施過程中企業(yè)要想提高戰(zhàn)略執(zhí)行的效率和效果，必須首先解決戰(zhàn)略與戰(zhàn)略實施之間的銜接問題，否則戰(zhàn)略制定得再好，也不能給企業(yè)帶來績效的提高，而戰(zhàn)略實施中必須將戰(zhàn)略量化和控制，這就要進(jìn)行全面預(yù)算管理，所以企業(yè)戰(zhàn)略要與全面預(yù)算管理進(jìn)行很好的銜接，這種“銜接”是保障企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)的全面預(yù)算管理是以企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，在對企業(yè)內(nèi)部資源和外部環(huán)境的綜合分析的基礎(chǔ)上，對企業(yè)未來的經(jīng)營活動進(jìn)行的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整控制和預(yù)算考核評價的一系列管理活動，是企業(yè)實施內(nèi)部控制和實現(xiàn)利潤目標(biāo)的重要手段。根據(jù)Gartner Group調(diào)查表明：在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有70%的公司采用了平衡計分卡系統(tǒng)，其創(chuàng)始人Robert S. Kaplan和David P. Norton在2000年提出了戰(zhàn)略地圖概念，戰(zhàn)略地圖以平衡計分卡的四個層面目標(biāo)（財務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部流程層面、學(xué)習(xí)與成長層面）為核心，通過分析這四個層面目標(biāo)的相互關(guān)系繪制了企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系圖，它使企業(yè)組織能夠闡明戰(zhàn)略并與全體員工溝通，確定驅(qū)動戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵內(nèi)部流程，使人力、技術(shù)和組織資本投資協(xié)調(diào)一致并取得最大效果，揭示戰(zhàn)略缺陷并盡早采取糾正措施，通過揭示戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施之間遺漏的聯(lián)系，為描述、衡量、保持無形資產(chǎn)的協(xié)調(diào)一致并取得卓越業(yè)績設(shè)計了藍(lán)圖，將企業(yè)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為有形的成果^[1]。

全面預(yù)算管理并不是完美的，有時會出現(xiàn)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)、缺乏有效的實時控制與考核等問題，鑒于全面預(yù)算管理存在一些不足，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界提出了兩種理論——“超越預(yù)算”理論和“改進(jìn)預(yù)算”理論，前者主張擺脫預(yù)算流程的限制，釋放企業(yè)權(quán)限，而后者主張改進(jìn)傳統(tǒng)的預(yù)算管理方法，形成經(jīng)過改進(jìn)的預(yù)算管理體系，本文將以“改進(jìn)預(yù)算理論”為出發(fā)點，引進(jìn)戰(zhàn)略地圖概念，試圖對全面預(yù)算管理加以改進(jìn)和完善，來保障戰(zhàn)略地圖真正發(fā)揮效用進(jìn)而為企業(yè)服務(wù)。目前國內(nèi)研究企業(yè)全面預(yù)算管理的文獻(xiàn)很多，理論趨于完善，但是基于戰(zhàn)略地圖的全面預(yù)算管理的研究很少，喬曄，陳良華（2005）提出了基于戰(zhàn)略地圖的全面預(yù)算模式，闡述了此模式的特點、組成以及如何使其更加全面^[2]。劉俊勇(2006)基于戰(zhàn)略地圖分析了預(yù)算編制的黑箱，并闡述了如何運用戰(zhàn)略地圖將戰(zhàn)略化為預(yù)算目標(biāo)^[3]。王翔，李東，項保華（2007）提出了基于平衡記分卡的企業(yè)戰(zhàn)略診斷控制系統(tǒng)和基于戰(zhàn)略地圖的企業(yè)戰(zhàn)略交互控制系統(tǒng)，旨在控制戰(zhàn)略的實施和控制戰(zhàn)略的內(nèi)容，并將兩個系統(tǒng)組成一個企業(yè)整合型戰(zhàn)略控系統(tǒng)，為實施戰(zhàn)略提供最全面的保障^[4]。在近年來的碩士、博士的學(xué)位論文中對此問題也有研究，主要是“基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理”，但是沒有具體地“把戰(zhàn)略地圖融入到全面預(yù)算管理”中，相近的研究有“基于平衡計分卡的全面預(yù)算管理研究”^[5]，因此本文將針對“如何把戰(zhàn)略地圖融入到全面預(yù)算管理”的問題做出進(jìn)一步的深入研究。

2.       戰(zhàn)略地圖在全面預(yù)算管理中的作用

根據(jù)劉俊勇的觀點^[3]，在戰(zhàn)略目標(biāo)與預(yù)算之間存在著一個“預(yù)算編制黑箱”，“預(yù)算編制黑箱”使戰(zhàn)略與預(yù)算編制脫節(jié)，最終會影響到戰(zhàn)略的執(zhí)行和戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成，而戰(zhàn)略地圖提供了一個可視化的描述企業(yè)戰(zhàn)略及其各個層面因果聯(lián)系的方法，可以突破“預(yù)算編制黑箱”，把戰(zhàn)略與預(yù)算編制很好地“銜接”起來。本文對戰(zhàn)略地圖的“銜接”作用概括為以下兩點（見圖1）。

2.1使全面預(yù)算管理實現(xiàn)高度的“信息共享”與“順暢的溝通”

企業(yè)是由若干的部門組成的，沒有戰(zhàn)略地圖的全面預(yù)算管理會將預(yù)算總目標(biāo)層層的分解到各個部門，而各個部門通常只注重自己部門的預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，導(dǎo)致員工不明確本部門預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)整體戰(zhàn)略的聯(lián)系，甚至出現(xiàn)部門之間爭奪企業(yè)資源的現(xiàn)象，不能發(fā)揮出企業(yè)內(nèi)部的協(xié)同效應(yīng)，使企業(yè)戰(zhàn)略的實施大打折扣，而且實際上全面預(yù)算管理是一個動態(tài)的過程，其中的預(yù)算調(diào)整環(huán)節(jié)有一定的滯后性，對戰(zhàn)略與預(yù)算管理的“銜接”產(chǎn)生了很大的影響。所以“戰(zhàn)略地圖”一方面可以直觀的描述企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，讓企業(yè)的各個部門對企業(yè)的整個戰(zhàn)略有一個清晰的了解和順暢的溝通，加強部門的宏觀意識，避免在企業(yè)資源分配中出現(xiàn)分歧，整合企業(yè)資源，使各個部門之間發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)部門間更好地溝通與協(xié)調(diào)，并且讓每一個員工都明白自己的部門的工作與整個企業(yè)的發(fā)展有什么樣的聯(lián)系，達(dá)到強化員工的使命感和主人翁意識的效果；另一方面“戰(zhàn)略地圖”可以使全面預(yù)算管理在時間上避免成為一種事后的考評工具，讓信息的高度共享提高其預(yù)算調(diào)整與預(yù)算評價環(huán)節(jié)的效率，從而縮短了化企業(yè)戰(zhàn)略為預(yù)算目標(biāo)的周期，為企業(yè)的發(fā)展贏得了寶貴的時間，同時也可以使企業(yè)的全面預(yù)算管理在過程中。

2.2使全面預(yù)算管理更充分地發(fā)揮自身的“隱性作用”

全面預(yù)算管理自身有兩個隱性作用：一是“激勵作用”，有的企業(yè)雖然很重視預(yù)算的編制，但是預(yù)算一經(jīng)編制完成，不重視對預(yù)算執(zhí)行的控制和對執(zhí)行結(jié)果的考核，尤其是對結(jié)果的考核，工作出色的職工得不到獎勵，漸漸地就會對工作失去原有的熱情，而“戰(zhàn)略地圖”可以使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者直觀的認(rèn)識到預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核評價的重要性，認(rèn)識到結(jié)合評價結(jié)果對員工進(jìn)行激勵的重要性，使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者與員工都樹立一種“預(yù)算管理”的意識，給員工以主人翁的意識，從而達(dá)到激勵的效果；二是“提高預(yù)算的有效性”的作用，在實際操作中管理者通過壓低產(chǎn)出預(yù)算指標(biāo)，使實際業(yè)績增大以謀取較高的獎勵性報酬，或是通過編制有足夠彈性的預(yù)算指標(biāo)，防止經(jīng)營不確定性導(dǎo)致無法完成預(yù)算的風(fēng)險，降低本部門完成全面預(yù)算指標(biāo)的難度，從而導(dǎo)致“預(yù)算松弛”，出現(xiàn)公司業(yè)績虛增的現(xiàn)象，而“戰(zhàn)略地圖”可以使全面預(yù)算管理根據(jù)“四個維度的因果關(guān)系” 及時控制和糾正企業(yè)運營過程中的偏差，使得戰(zhàn)略實施、預(yù)算指標(biāo)的完成和業(yè)績評價緊密掛鉤，協(xié)調(diào)一致。

3.     基于“戰(zhàn)略地圖”的全面預(yù)算管理體系設(shè)計

3.1體系設(shè)計的基本思想

平衡計分卡提供的是一個描述創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略框架，而戰(zhàn)略地圖描述的是組織如何創(chuàng)造價值，它不是將戰(zhàn)略指標(biāo)看成四個孤立層面的業(yè)績指標(biāo)，而是看成平衡計分卡四個層面目標(biāo)之間的一系列因果聯(lián)系，這種因果聯(lián)系如何在全面預(yù)算管理中得到體現(xiàn)呢？本文將在全面預(yù)算管理的五個關(guān)鍵環(huán)節(jié)中分別“分解”戰(zhàn)略地圖的每個層面（見圖2），基于這種“分解”來揭示全面預(yù)算管理與“四個層面因果聯(lián)系”的“關(guān)系”和“相互作用機制”，在此基礎(chǔ)上設(shè)計基于“戰(zhàn)略地圖”的全面預(yù)算管理系統(tǒng)。

    預(yù)算目標(biāo)制定環(huán)節(jié)：預(yù)算目標(biāo)是全面預(yù)算管理的核心環(huán)節(jié)，它既是企業(yè)編制預(yù)算的基礎(chǔ)，也是嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算期望實現(xiàn)的目標(biāo)，結(jié)合“戰(zhàn)略地圖的四個層面”的預(yù)算目標(biāo)包括財務(wù)預(yù)算目標(biāo)和非財務(wù)預(yù)算目標(biāo)。財務(wù)預(yù)算目標(biāo)包括主營業(yè)務(wù)增長率、資本投資增加率、凈利潤率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、利潤凈現(xiàn)金率。非財務(wù)預(yù)算目標(biāo)包括客戶層面的預(yù)算目標(biāo)、內(nèi)部流程層面的預(yù)算目標(biāo)和學(xué)習(xí)成長層面的預(yù)算目標(biāo)?？蛻魧用娴念A(yù)算目標(biāo)可以分解為產(chǎn)品（服務(wù)）的預(yù)算目標(biāo)、客戶關(guān)系的預(yù)算目標(biāo)和品牌形象的預(yù)算目標(biāo)；內(nèi)部流程層面的預(yù)算目標(biāo)可以分解為運營管理流程的預(yù)算目標(biāo)、客戶管理流程層面的預(yù)算目標(biāo)、創(chuàng)新流程的預(yù)算目標(biāo)和法規(guī)與社會流程的預(yù)算目標(biāo)；學(xué)習(xí)與成長層面的預(yù)算目標(biāo)可以分解為人力資本的預(yù)算目標(biāo)、信息資本的預(yù)算目標(biāo)和組織資本的預(yù)算目標(biāo)。

    預(yù)算編制環(huán)節(jié)：預(yù)算編制工作的主要任務(wù)是將“已經(jīng)制定的預(yù)算目標(biāo)”具體化并分解到各個預(yù)算單位，“戰(zhàn)略地圖”的“使命”是“化無形資產(chǎn)為有形成果，實現(xiàn)長期目標(biāo)與短期目標(biāo)的平衡、結(jié)果與動因的平衡和客觀指標(biāo)與主觀指標(biāo)的平衡”，預(yù)算編制的過程要緊密圍繞這個“使命”，突破預(yù)算編制的“黑箱”，因此預(yù)算的編制要堅持四大原則：戰(zhàn)略驅(qū)動性原則、平衡原則、協(xié)調(diào)原則和因果聯(lián)系原則?；谶@些“使命”和“原則”來對預(yù)算目標(biāo)的每一個細(xì)分層面進(jìn)行預(yù)算編制，預(yù)算編制的內(nèi)容可以分為三個方面：財務(wù)預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算和成長預(yù)算，在此過程中尤其要注重“戰(zhàn)略地圖”四個層面的因果聯(lián)系在預(yù)算編制中的體現(xiàn)。

    預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)：預(yù)算執(zhí)行是對“已經(jīng)編制好的預(yù)算”的實施，預(yù)算的有效實施需要激勵措施與強制約束措施來加以保障，所以企業(yè)要制定執(zhí)行預(yù)算的激勵制度、監(jiān)控制度和獎懲制度，這些制度的制定同樣要體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖”四個層面的因果聯(lián)系，使全面預(yù)算管理真正的體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖”導(dǎo)向。

    預(yù)算考評環(huán)節(jié)：預(yù)算考評是對“預(yù)算執(zhí)行的過程和結(jié)果”的考核和評價，考評的目的一是了解預(yù)算執(zhí)行過程，為事后控制提供依據(jù)，提高全面預(yù)算管理的完整性和權(quán)威性；二是分析預(yù)算執(zhí)行效果，為調(diào)整新一輪的全面預(yù)算管理提供有益的建議。此環(huán)節(jié)需要一套完善的預(yù)算考評制度的支持，考評制度的制定要遵循三個原則：公開公正原則、權(quán)責(zé)利匹配原則，分層面考評原則。預(yù)算考評的指標(biāo)應(yīng)該包括財務(wù)預(yù)算指標(biāo)、客戶預(yù)算指標(biāo)、內(nèi)部流程預(yù)算指標(biāo)和學(xué)習(xí)與成長預(yù)算指標(biāo)。

預(yù)算調(diào)整環(huán)節(jié)：預(yù)算調(diào)整是結(jié)合預(yù)算考評的結(jié)果，對整個全面預(yù)算管理做出的調(diào)節(jié)和優(yōu)化過程，在此環(huán)節(jié)中應(yīng)該全面的運用“戰(zhàn)略地圖思想”，結(jié)合預(yù)算考評結(jié)果中分析全面預(yù)算管理中四個層面的指標(biāo)和四個層面之間的聯(lián)系，進(jìn)而提煉在整個全面預(yù)算管理過程中為企業(yè)創(chuàng)造價值的因素，進(jìn)而分析四個層面的矛盾平衡狀態(tài)與協(xié)調(diào)狀態(tài)，最后制定預(yù)算調(diào)整方案，為下一輪的全面預(yù)算管理提供指導(dǎo)。

3.2基于“戰(zhàn)略地圖”的“全面預(yù)算管理閉環(huán)體系”設(shè)計

    本體系（見圖3）可以體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖的建立原則和內(nèi)在機理”，從而真正的促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略與預(yù)算管理的“有效銜接”。這種“有效銜接”能為“平衡短期財務(wù)目標(biāo)和長期盈利目標(biāo)、實現(xiàn)差異化的客戶價值主張、通過內(nèi)部流程創(chuàng)造價值和提高企業(yè)無形資產(chǎn)的驅(qū)動力”提供支持，體系的設(shè)計同樣實現(xiàn)了全面預(yù)算管理的重點由“企業(yè)內(nèi)部到企業(yè)外部、由結(jié)果控制到過程控制”的轉(zhuǎn)變，避免了“為了預(yù)算而預(yù)算”的全面預(yù)算管理的局限^[6][7]。

3.3“全面預(yù)算管理閉環(huán)體系”的作用機制

“基于戰(zhàn)略地圖的全面預(yù)算管理閉環(huán)體系”使企業(yè)的全面預(yù)算管理與戰(zhàn)略緊密的結(jié)合起來，實現(xiàn)了“閉環(huán)式的管理”，讓全面預(yù)算管理更“全面”，體系的主要出發(fā)點是上文提到的“充分發(fā)揮戰(zhàn)略地圖對全面預(yù)算管理的作用”，其中預(yù)算考評環(huán)節(jié)中的“層面分析”部分實現(xiàn)了“體系”的預(yù)算層面與戰(zhàn)略層面的“銜接”，這種“銜接”為預(yù)算考評提供了強大的支持，為最后的預(yù)算調(diào)整打下了堅實的基礎(chǔ)，經(jīng)過“預(yù)算調(diào)整”的新一輪的“全面預(yù)算管理”會更好地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的實施。在描述企業(yè)戰(zhàn)略的財務(wù)層面中有兩個“平衡”，表達(dá)了整個“體系”運行的最終“結(jié)果導(dǎo)向”，同時也為其他層面的預(yù)算管理提供了基本的前提假設(shè)；描述企業(yè)戰(zhàn)略的客戶層面同樣為經(jīng)營預(yù)算管理提供了一種“結(jié)果導(dǎo)向”，與“驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部流程層面”一起支持體系中的經(jīng)營預(yù)算管理環(huán)節(jié)運作；驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略的學(xué)習(xí)與成長層面發(fā)揮了“使企業(yè)無形資產(chǎn)與戰(zhàn)略保持一致，并協(xié)調(diào)、整合和轉(zhuǎn)化無形資產(chǎn)”的作用，不僅支撐成長預(yù)算管理環(huán)節(jié)的運作，而且為預(yù)算調(diào)整環(huán)節(jié)提供指導(dǎo)，為整個體系的運行提供原始的驅(qū)動力；體系的最大特點是“動態(tài)性”，要求企業(yè)將“預(yù)算考評的結(jié)果”與“企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整”實現(xiàn)合理的匹配，提高體系反饋的效率和質(zhì)量，從而真正解決企業(yè)戰(zhàn)略與全面預(yù)算管理脫節(jié)的問題。

3.4“全面預(yù)算管理閉環(huán)體系”的實施中需要注意的問題

第一，要正確理解體系的適用性。首先，實施本體系的企業(yè)要具有正確完善的、并經(jīng)過論證的戰(zhàn)略地圖作為基礎(chǔ)，如果戰(zhàn)略存在問題，全面預(yù)算管理實施的再好，也不能提高企業(yè)績效。其次，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真分析企業(yè)所擁有的資源和實施本體系的能力，否則生搬硬套會適得其反，反而降低企業(yè)績效；再次，實施本體系不僅要考慮企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的適用性，還要考慮到企業(yè)外部環(huán)境的適用性，根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的綜合分析來確定合適的全面預(yù)算管理體系。

第二，要注重實施體系的配套環(huán)境建設(shè)。首先，建立與全面預(yù)算管理體系實施配套的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，摒棄“職能分工過細(xì)，管理跨度過窄，部門之間協(xié)調(diào)程度低”的組織結(jié)構(gòu)；其次建立促進(jìn)全面預(yù)算管理體系實施的企業(yè)文化，包括促進(jìn)全面預(yù)算管理的重點由“企業(yè)內(nèi)部到企業(yè)外部、由結(jié)果控制到過程控制”的轉(zhuǎn)變的企業(yè)文化，摒棄“為了預(yù)算而預(yù)算”的預(yù)算管理文化。

4.     總結(jié)

本文針對戰(zhàn)略與預(yù)算脫節(jié)的問題，提出了將“戰(zhàn)略地圖”融入“全面預(yù)算管理”中，闡述了戰(zhàn)略地圖對全面預(yù)算管理的作用，初步設(shè)計了基于戰(zhàn)略地圖的企業(yè)全面預(yù)算管理體系，并對其做出了宏觀的詮釋和說明，對于“體系內(nèi)部的各個環(huán)節(jié)的具體預(yù)算方法及預(yù)算管理”等微觀方面尚需進(jìn)一步研究。