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內控制度

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建立內部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)加強經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟效率，保護財產(chǎn)安全，實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標的有效的工具和手段。

內部控制制度在經(jīng)濟發(fā)達國家的企業(yè)中已被廣泛采用，并日趨完善，在企業(yè)中發(fā)揮著積極的作用。隨著我國經(jīng)濟體制改革進一步加強，尤其是在確立了建立社會主義市場經(jīng)濟的宏大目標以后，企業(yè)的集團化、國際化進程逐步加快，由此在客觀上顯示出建立和完善內部控制制度的必要性。目前，我國正把建立現(xiàn)代企業(yè)制度列為經(jīng)濟體制改革的一項重要任務，而現(xiàn)代企業(yè)的主要涵義就是對企業(yè)實行科學化管理。為此，企業(yè)實行有效的內部控制制度，能有助于達到外延的擴大生產(chǎn)和提高效益的目的。所以建立和實施內部控制制度，應成為我國企業(yè)界的共識。

企業(yè)的生存與發(fā)展離不開企業(yè)內部和外部兩大因素的制約。如何提升企業(yè)內部控制的有效性，企業(yè)內部控制的求解程序在哪里，怎樣完善企業(yè)內部控制的機制與制度，這些都是理論工作者和業(yè)界人士無法回避的現(xiàn)實問題，也是本文當下探討的任務。

一 內部控制制度的理論發(fā)展

內部控制概念的演變大致可分為四個階段：40年代以前；40年代末至70年代；80年代至90年代；90年代以后。

(一) 40年代以前

　　在上世紀40年代前，人們習慣用內部牽制這一概念。根據(jù)《柯氏會計辭典》的解釋，內部牽制是指：“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務發(fā)生的業(yè)務流程設計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權力的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。設計有效的內部牽制以便使各項業(yè)務能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內部牽制機能永遠是一個不可缺少的組成部分?！?

一般來說，內部牽制機能的執(zhí)行大致可分為以下四類：①實物牽制。例如把保險柜的鑰匙交給二個以上的工作人員持有，非同時使用這二把以上的鑰匙，保險柜就打不開。②機械牽制。例如保險柜的大門若非按正確程序操作就打不開。③體制牽制。采用雙重控制預防錯誤和舞弊的發(fā)生。④簿記牽制。定期將明細賬與總賬進行核對。

內部牽制是基于以下兩個基本設想：①兩個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；②兩個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。實踐證明這些設想是合理的，內部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內部控制理論中，內部牽制仍占有重要的地位，成為有關組織機構控制、職務分離控制的基礎。

（二）40年代末至70年代

　　1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內部控制，一種協(xié)調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內部控制首次作了權威性定義：“內部控制包括組織機構的設計和企業(yè)內部采取的所有相互協(xié)調的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策?！?p>

此范圍廣泛的定義及其相應的解釋，當時被普遍認為是對認識內部控制這一概念的重大貢獻，因為在此之前內部控制概念從未受到如此的重視。

1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》對內部控制定義重新進行表述，將內部控制劃分為會計控制和管理控制。內部會計控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序與財產(chǎn)安全和財物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個控制包括授權與批準制度、從事財務記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務分離的控制、財產(chǎn)的實物控制和內部審計。

內部管理控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關，通常只與財務記錄有間接關系。這些控制一般包括統(tǒng)計分析、時動研究即工作節(jié)奏研究、業(yè)績報告、員工培訓計劃和質量控制。

（三）80年代至90年代

　　80年代以后，西方會計審計界研究的重點逐步從一般涵義向具體內容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》(SAS 55)，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該公告首次以“內部控制結構”代替“內部控制”，指出“企業(yè)的內部控制結構包括為提供取得企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序”。

內部控制結構具體包括三個要素，它們是：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。

　　1、控制環(huán)境，反映董事會、管理者、業(yè)主和其他人員對控制的態(tài)度和行為。具體包括：管理哲學和經(jīng)營作風、組織機構、董事會及審計委員會的職能、人事政策和程序、確定職權和責任的方法、管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內部審計等。

2、會計系統(tǒng)，規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務的確認、歸集、分類、分析、登記和編報方法。一個有效的會計系統(tǒng)包括以下內容：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務；對各項經(jīng)濟業(yè)務適當進行分類，作為編制報表的依據(jù)；計量經(jīng)濟業(yè)務的價值以使其貨幣價值能在財務報表中記錄；確定經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的時間，以確保它記錄在適當?shù)臅嬈陂g；在財務報表中恰當?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務及有關的揭示內容。

3、控制程序，指管理當局制定的政策和程序，以保證達到一定的目的。它包括：經(jīng)濟業(yè)務和活動的批準權；明確各員工的職責分工；充分的憑證、賬單設置和記錄；資產(chǎn)和記錄的接觸控制；業(yè)務的獨立審核等。

上述內部控制結構的內容正式將控制環(huán)境納入內部控制范疇。剛開始人們只是將控制環(huán)境作為內部控制的外部因素來看待，但漸漸地人們認識到控制環(huán)境是內部控制的一個組成部分，它是由企業(yè)全體職工，主要是企業(yè)的管理者所造就的，是充分有效的內部控制體系得以建立和運行的基礎及保證，因而是在企業(yè)的控制范圍內的。二是不再區(qū)分會計控制與管理控制，而統(tǒng)一以要素表述內部控制，這是因為西方學術界在對會計控制與管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者往往是不可分割的，是相互關系的。

（四）90年代以后

　　進入90年代后，對于內部控制的研究進入了一個新階段。1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”下屬的由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內部審計人員協(xié)會、財務經(jīng)理協(xié)會和管理會計學會等組織參與發(fā)起的“組織委員會(COSO)發(fā)布報告：內部控制——整體框架”，即“COSO報告”，該報告具有廣泛的適用性。

1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第78號》(SAS 78)，全面接受COSO報告的內容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計準則公告第55號》(SAS 55)。新準則將內部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標提供合理保證：1財務報告的可靠性；2經(jīng)營的效果和效率；3符合適用的法律和法規(guī)”。該準則將內部控制劃分為五種成份，它們分別是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

1、控制環(huán)境，構成一個單位的氛圍，影響內部人員控制其它成份的基礎。包括：

　 （1）員工的誠實性和道德觀。如是否有商業(yè)行為、利益沖突、道德行為標準的行為準則；

（2）員工的勝任能力。如雇員是否能勝任質量管理要求；

　 （3）董事會或審計委員會。如董事會是否獨立于管理層；

　 （4）管理哲學和經(jīng)營方式。如管理層對人為操縱的或錯誤的記錄的態(tài)度；

　 （5）組織結構。如信息是否到達合適的管理階層；

　 （6）授予權利和責任的方式。如關鍵部門的經(jīng)理的職責是否有充分規(guī)定；

　 （7）人力資源政策和實施。如是否有關于雇傭、培訓、提升和獎勵雇員的政策。

2、風險評估，指管理層識別并采取相應行動來管理對經(jīng)營、財務報告、符合性目標有影響的內部或外部風險，包括風險識別和風險分析。風險識別包括對外部因素(如技術發(fā)展、競爭、經(jīng)濟變化)和內部因素(如員工素質、公司活動性質、信息系統(tǒng)處理的特點)進行檢查。風險分析涉及估計風險的重大程度、評價風險發(fā)生的可能性、考慮如何管理風險等。

3、控制活動，指對所確認的風險采取必要的措施，以保證單位目標得以實現(xiàn)的政策和程序。實踐中，控制活動形式多樣，可將其歸結為以下幾類：

　　第一，業(yè)績評價，是指將實際業(yè)績與其他標準，如前期業(yè)績、預算和外部基準尺度進行比較；將不同系列的數(shù)據(jù)相聯(lián)系，如經(jīng)營數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)，對功能或運行業(yè)績進行評價。這些評價活動對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率非常有用，但一般與財務報告的可靠性和公允性相關度不高。

第二，信息處理，指保證業(yè)務在信息系統(tǒng)中是正確、完全和經(jīng)授權處理的活動。信息處理控制可分為兩類：一般控制和應用控制。一般控制與信息系統(tǒng)設計和管理有關，如保證軟件完整的程序、信息處理時間表、系統(tǒng)文件和數(shù)據(jù)維護等。應用控制與個別數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中處理的方式有關，如保證業(yè)務正確性和已授權的程序。

　　第三，實物控制，也稱為資產(chǎn)和記錄接近控制，這些控制活動包括實物安全控制、對計算機以及數(shù)據(jù)資料的接觸予以授權、定期盤點以及將控制數(shù)據(jù)予以對比。實物控制中防止資產(chǎn)被竊的程序與財務報告的可靠性有關，如在編制財務報告時，管理層僅僅依賴于永續(xù)存貨記錄，則存貨的接近控制與審計有關。

　　第四，職責分離，指將各種功能性職責分離，以防止單獨作業(yè)的雇員從事或隱藏不正常行為。一般來說，下面的職責應被分開：業(yè)務授權(管理功能)、業(yè)務執(zhí)行(保管職能)、業(yè)務記錄(會計職能)、對業(yè)績的獨立檢查(監(jiān)督職能)。理想狀態(tài)的職責分離是：沒有一個職員負責超過一個的職能。

4、信息與溝通，指為了使職員能執(zhí)行其職責，企業(yè)必須識別、捕捉、交流外部和內部信息。外部信息包括市場份額、法規(guī)要求和客戶投訴等信息。內部信息包括會計制度，即由管理當局建立的記錄和報告經(jīng)濟業(yè)務和事項，維護資產(chǎn)、負債和業(yè)主權益的方法和記錄。有效的會計制度應是：（1）包括可以確認所有有效業(yè)務的方法和記錄；（2）序時詳細記錄業(yè)務以便于歸類，提供財務報告；（3）采用恰當?shù)呢泿艃r值來計量業(yè)務；（4）確定業(yè)務發(fā)生時期以保證業(yè)務記錄于合理的會計期間，在財務報告中恰當披露業(yè)務。

溝通是使員工了解其職責，保持對財務報告的控制。它包括使員工了解在會計制度中他們的工作如何與他人相聯(lián)系，如何對上級報告例外情況。溝通的方式有政策手冊、財務報告手冊、備查簿，以及口頭交流或管理示例等。

5、監(jiān)控，指評價內部控制質量的進程，即對內部控制改革、運行及改進活動予以評價。包括內部審計和與單位外部人員、團體進行交流。

上述五種成份實際上內容廣泛，相互關聯(lián)。控制環(huán)境是其他控制成份的基礎；在規(guī)劃控制活動時，必須對企業(yè)可能面臨的風險有細致的了解和評估；而風險評估和控制活動必須借助企業(yè)內部信息有效的溝通；最后，實施有效的監(jiān)控以保障內部控制的實施質量。

二 內部控制制度的內容

對企業(yè)的控制，分成兩個方面：外部和內部。外部控制是來自于企業(yè)外部利益相關者的控制。它要維護的是社會公眾、債權人、行業(yè)和國家的利益。我國重新修訂實施的《會計法》規(guī)定，會計師事務所、財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門有權依法“對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”。這是從會計角度對企業(yè)實施的外部控制。內部控制是來自企業(yè)管理部門的控制。從企業(yè)內部控制的不同視角觀察，企業(yè)內部控制的具體內容不同。

第一，根據(jù)權限特征，分為股權控制和經(jīng)營管理權控制

　　股權控制，是指企業(yè)資產(chǎn)所有者在股權結構中，占絕對控股或相對控股份額，以確立自己的企業(yè)所有者地位，從而獲得企業(yè)經(jīng)營的根本決策權。經(jīng)營管理權控制，是指企業(yè)所有者通過選擇經(jīng)營者和職能管理者來貫徹其意圖、落實其目標、維護其利益。

第二，根據(jù)控制范圍，分為戰(zhàn)略控制和經(jīng)營控制

　　戰(zhàn)略控制是對企業(yè)經(jīng)營范圍、經(jīng)營模式、組織架構、激勵制度、重要人事調動和長期投資所進行的具有全局性、長期性特點的控制。經(jīng)營控制是對企業(yè)日常經(jīng)營行為所進行的控制，其特點是局部性、短期性，如廣告宣傳，銷售渠道建設，品種、價格調整，物流調度，人員調度等。

第三，根據(jù)專業(yè)特點和職能，分為人事控制、財務控制、會計控制、生產(chǎn)控制等

　　人事控制是指通過對人員的錄用、調動、考評、晉升、培訓、解聘、辭退等形式來保證企業(yè)目標的實現(xiàn)和利益的維護。

財務控制是對企業(yè)的財務資源及其利用狀態(tài)所進行的控制。其內容包括資本結構控制、債權債務控制、財務風險控制、存貨控制、現(xiàn)金流控制、成本(費用)控制和利潤控制，其目的是保證企業(yè)經(jīng)營的安全性、效率性和盈利性。其手段包括編制和執(zhí)行財務預算。

會計控制是對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的控制，其目的是保證企業(yè)會計信息的真實完整。我國現(xiàn)行《會計法》對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的責任人及其責任、會計人員從業(yè)資格、會計流程、會計內容、會計信息質量標準等均作了明確規(guī)定，它是企業(yè)實施內部會計控制的法律依據(jù)。

　　生產(chǎn)控制是對企業(yè)產(chǎn)品制造過程的控制。其目的是保證企業(yè)生產(chǎn)部門按時按質按量地加工出合格產(chǎn)品，并保證生產(chǎn)的均衡性和配套性。其內容有生產(chǎn)工藝和流程安排、投產(chǎn)批量決策、人員、設備、物資調度等。

　　材料采購控制是對企業(yè)供應環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證生產(chǎn)原料的質量、數(shù)量和時效，降低采購成本。

　　營銷控制是對企業(yè)銷售環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證提供客戶所需的公司產(chǎn)品，擴大市場份額，獲取營業(yè)利潤。其內容包括客戶資源控制、銷售渠道控制。

　　質量控制亦稱全面質量控制，是從企業(yè)產(chǎn)品的研制開發(fā)設計環(huán)節(jié)開始，通過對產(chǎn)品設計、工藝設計、設備安排、人員培訓、原材料供應、制造加工和售后服務全過程的質量預防與檢驗，來保證企業(yè)產(chǎn)品(服務)的質量。

第四，根據(jù)控制進程和時序，分為事前控制、事中控制和事后控制

　　事前控制的內容包括成本企劃、標準制定、預算編制和規(guī)章制度的制定與頒布。事中控制的內容有偏差揭示、差異分析和采取措施。事后控制則側重于分析原因，考核評價，落實獎懲，并為管理當局提供制定未來計劃標準的依據(jù)。

第五，根據(jù)控制程序，分為集權控制和分權控制

　　集權控制亦稱直接控制，其特征是高層主管接觸下級的層次多(甚至到最基層)，聽取匯報的內容細，親自到下面(甚至現(xiàn)場)檢查并指導工作的頻率高，有的事情甚至親力親為。分權控制亦稱間接控制，其特征是高層主管逐級向下授權，只接觸直接下級，聽取匯報的內容粗，親自到基層檢查指導工作的頻率低。

第六，根據(jù)控制力度，分為結果控制和過程控制

　　結果控制是只對工作的結果進行控制，以最終結果作為考核評價的依據(jù)。各種形式的內部承包經(jīng)營責任制，是結果控制的體現(xiàn)。過程控制比結果控制更為深入、具體，不僅要對工作結果進行監(jiān)控，而且要對產(chǎn)生結果的整個過程進行控制。如全面質量管理和我國重新修訂的《會計法》均體現(xiàn)出了過程控制的思想。

第七，根據(jù)控制者態(tài)度，分為積極控制和消極控制

　　積極控制是“防患于未然”的控制，在事態(tài)的發(fā)展尚未脫離預設范圍時就采取各種措施去限制其相關因素，以保證其結果符合人們的預期。消極控制是“亡羊補牢”的控制，當事態(tài)發(fā)展偏差超出了預設范圍，對企業(yè)形成了實際損害，才采取各種應對措施去影響和控制之，以求避免未來再產(chǎn)生類似的損害。

第八，根據(jù)控制力來源，分為借力控制和自力控制

　　借力控制是指企業(yè)有意識地借助外部力量來規(guī)范企業(yè)自身的行為和管理。新修訂的《會計法》，為我國企業(yè)加強內部控制提供了最好的可借之力。自力控制是指企業(yè)管理當局根據(jù)實現(xiàn)企業(yè)目標的需要而對自身行為與過程所施加的控制。

第九，根據(jù)控制對象，分為行為控制與事務控制

　　行為控制是對“人”的控制。事務控制是對“事”的控制，它是對工作及工作對象所進行的控制。

第十，根據(jù)控制層次，分為制度控制和觀念控制

　　制度控制亦稱法規(guī)控制，它利用各項法規(guī)和制度來對控制對象施控，具有強制性特征。觀念控制是利用企業(yè)的價值觀和管理理念來進行的控制，具有誘導性和求同性特征。

三 內部控制應處理好的關系

（一）正確處理企業(yè)內部控制與內部會計監(jiān)督的關系

　　最新頒發(fā)的《中華人民共和國會計法》要求，“各單位應當建立健全本單位內部會計監(jiān)督制度”。這里的內部會計監(jiān)督實際上就是內部會計控制。從狹義上來看，企業(yè)內部控制實質上也就是企業(yè)內部會計控制。按照《審計具體準則第9號——內部控制與風險》的解釋，內部控制是管理當局為了確保以有序和有效方式實現(xiàn)管理目標，包括遵循管理制度、保護資產(chǎn)的安全、防范和發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊、確保會計記錄的準確和完整、及時編制可信的財務信息而制定的管理政策和控制程序。從這個定義所涵蓋的內容也可以看出，這里的內部控制與我們所理解的內部會計控制或內部會計監(jiān)督的涵義不謀而合。

（二）正確處理企業(yè)內部控制制度與會計道德自律的關系

　　企業(yè)內部控制制度與會計道德自律兩者之間評價要求、標準不同。內部控制制度要求的是“必須”、“硬性的”規(guī)定，客觀上規(guī)范著會計人員及其他當事人的工作行為，會計道德自律要求是“應該”、“軟性的”約束，是靠理念、習慣、傳統(tǒng)和教育的力量來維系的。但要使企業(yè)內部控制制度能夠得以落實，還必須依靠會計道德自律的力量。執(zhí)行制度的是人不是物，企業(yè)內部控制制度落實好壞與否，重要的還取決于會計道德自律水準的高低。從這個意義上講，會計道德是執(zhí)行企業(yè)內部控制制度的保證。

（三）正確處理傳統(tǒng)內部控制方式與新型內部控制方式的關系

　　隨著計算機、網(wǎng)絡技術在會計中的廣泛應用，會計技術手段全面更新，使得企業(yè)內部會計控制的準確性、效率性達到了前所未有的高度，一些傳統(tǒng)的核對、計算、存儲等內部會計控制方式都被計算機這個新型內部控制方式輕而易舉地替代。但任何先進手段都是被人所指揮、所掌握，一些傳統(tǒng)的企業(yè)內部會計控制制度如職務分離控制、業(yè)務程序控制等仍有自身生存和發(fā)展的土壤，仍將有效地發(fā)揮自己的積極作用，在采用新型內部控制手段時，要結合堅持傳統(tǒng)有效的內部控制方式。否則，已經(jīng)出現(xiàn)的多起利用高新技術和電腦舞弊犯罪之類的活動還會繼續(xù)在我們身邊發(fā)生。

（四）正確處理企業(yè)內部控制效果與控制成本的關系

　　企業(yè)內部控制效果與成本應該是正相關的，但也并非絕對。如按職務分離控制要求，記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；業(yè)務程序控制要求每項經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項從發(fā)生到終結都要按照事先規(guī)定的授權——執(zhí)行——記錄——復核等互相牽制的程序進行辦理，特別是執(zhí)行、記錄、復核不得由一人包辦等等。所有這些控制效果，是建立在一定的內部控制人員成本和其它相應成本基礎之上的。但也并不是內控人員愈多，耗費成本愈大，效果就愈佳，關鍵在于內控人員職責要明確，權限要清晰并要盡責盡力。要在實踐中逐步探尋一個內控效果與內控成本的合理結構比例，同時借助于企業(yè)“外控”(外部審計和外部其它控制手段)的壓力與動力支持，既取得良好的內控效果，又能盡可能地節(jié)約內控所耗費的成本。

（五）正確處理企業(yè)內部控制層次與工作效率的關系

　　企業(yè)內部控制人員、層次增加一成，從理論上講，企業(yè)內部經(jīng)濟舞弊犯罪的可能性就減少一成，內控效果就會好一些。企業(yè)內部控制經(jīng)過決策、授權、執(zhí)行、審批、報賬、記賬、出納、審核、復核、稽核等等一系列層次(或人員)，只要這些內控層次(或人員)守土有責，經(jīng)濟舞弊犯罪活動若想擺脫這一層層內控機制的監(jiān)控，決非易事。在實際工作中，不能僅僅過于追求企業(yè)內部控制的層次形式，企圖以增加層次的“人海戰(zhàn)術”來獲得較好的內控效果，結果可能因此貽誤“戰(zhàn)機”，得不償失。而須以高效、有用為出發(fā)點，合理設置內控層次(或人員)，明確各個層次的職責權限，強化各相應層次的責任心，提高企業(yè)內部控制的有用性和效率性。

四 內部控制制度的重要性

內部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調節(jié)和自我約束的內在機制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內部控制制度的建立、健全及實施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關鍵。如何結合我國企業(yè)實際，建立具有中國特色的內部控制制度，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計信息質量的當務之急。

內部管理控制是企業(yè)高效運行和發(fā)展的基礎。國有企業(yè)不景氣，除外部環(huán)境因素外，內部管理控制也存在很多問題，主要表現(xiàn)在組織結構、高層決策、管理控制制度三個層次上。一是國企內部組織結構設置普遍存在機構重疊、權責不清、功能交叉、相互扯皮，官僚主義嚴重等問題，很多企業(yè)在組織功能上患了政府病。二是國企普遍存在高層決策體制不清晰問題，在實際運作過程中，或是獨裁決策，缺乏監(jiān)督，容易發(fā)生失誤；或是議會式爭吵，議而不決，決策效率低下。三是國企管理控制體制存在很多漏洞，使國企競爭不強，效率不高。

在實際管理工作中，國企戰(zhàn)略管理、預算管理、人力資源開發(fā)和管理與國際中等水平企業(yè)相比差距都很大。其一，不少企業(yè)還不知道企業(yè)戰(zhàn)略的價值，甚至不知道如何制定一個公司的戰(zhàn)略。其經(jīng)營者認為發(fā)展戰(zhàn)略沒有用，把戰(zhàn)略誤認為是預測、口號。國企發(fā)展戰(zhàn)略的模糊不清，必然會導致亂投資、亂上項目，亂向不熟悉的領域發(fā)展，以致某些企業(yè)因戰(zhàn)略失敗而破產(chǎn)。其二，國企忽視預算管理，預算管理作為發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的年度實施計劃，是年度資源配置的細化，也是公司高層管理的主要杠桿和考核依據(jù)。如果預算管理達不到比較高的水平，企業(yè)的精細化管理無從談起。其三，很多國企在人力資源開發(fā)與管理上也屬弱項，人員選拔、培訓、任用，員工職業(yè)發(fā)展計劃、考核、激勵、輪換、淘汰等環(huán)節(jié)，缺乏規(guī)范的制度和操做流程，這使得市場交易中最有效的資源——人力資源不能有效地開發(fā)和利用。

此外，國企在過程控制、資金控制、投資控制、企業(yè)內部審計稽核控制等方面，也相當落后，致使某些國有企業(yè)亂投資、亂擔保、亂設小金庫、亂代開信用證等做法長期不能有效地遏止。國企控制制度方面的混亂，已使國企付出沉痛的代價，這也說明國有企業(yè)內部管理控制制度的完善是多么緊迫。

中國石油天然氣集團公司總經(jīng)理馬富才認為抓住了企業(yè)內部管理控制這一牛鼻子，就等于掌握了企業(yè)發(fā)展的命脈，所有的企業(yè)領頭人都深知此道理。馬富才總經(jīng)理談起這個問題，頗為感慨：“企業(yè)內部管理是企業(yè)生存發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，集中財務管理和集中資金管理的明顯效益目前在我們中國石油天然氣集團公司的生產(chǎn)經(jīng)營中充分體現(xiàn)出來。取消多級法人，高度集中財務賬務和資金，減少流動資金占用，使去年我們還銀行貸款700多億。2000年我們生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)歷史最高水平，全年實現(xiàn)銷售收入4039億元；完成利稅1010億元，同比增長1.05倍；實現(xiàn)利潤600億元，同比增長2.4倍?！?

談到中油集團公司的內部管理控制，馬富才總經(jīng)理如數(shù)家珍：“九五”期間，中油集團公司及所屬企業(yè)按照科學管理的要求，加快“轉軌變型”，努力改變以生產(chǎn)為中心、單純追求產(chǎn)量、靠堆工作量求發(fā)展的管理模式，開始走上以市場為導向、以效益為中心的發(fā)展軌道。幾年來，圍繞資產(chǎn)保值增值和效益最大化目標，不斷探索和完善集團內部資產(chǎn)經(jīng)營責任制及相應的考核指標體系，調動了企業(yè)加強經(jīng)營管理的積極性和主動性，大力推廣邯鋼經(jīng)驗，實施目標成本管理，精打細算，控潛增效，嚴格控制各項成本費用開支；樹立“今天的投資就是明天的成本”的思想，嚴把項目投資關，在內外部環(huán)境比較困難的情況下，大部分企業(yè)基本做到了投資不增、成本不升、生產(chǎn)持續(xù)發(fā)展，初步實現(xiàn)了良性循環(huán)。嚴格清理銀行賬戶，建立企業(yè)內部結算中心，實行貨幣資金集中管理；大力清理和回收對外投資及各種拖欠，嚴格控制對外擔保，整頓會計秩序；實施全面預算管理，嚴格控制各項支出，大幅度提高了資金的運營效益。同時，我們還以五大特困企業(yè)為重點，大打扭虧脫困攻堅戰(zhàn)，基本實現(xiàn)了國務院提出的國有企業(yè)三年扭虧脫困目標。通過加強企業(yè)管理，中油集團公司整體經(jīng)濟運行質量和效益明顯提高。五年間，累計實現(xiàn)銷售收入14796億元，比“八五”增加10235億元；實現(xiàn)利潤總額104億元，比“八五”增加1026億元；上繳國家稅費(不含所得稅)1511.5億元，比“八五”增加987.5億元。同時，職工收入也有明顯增加。

對于“十五”期間，中國石油天然氣集團公司在企業(yè)內部管理上的措施，馬富才總經(jīng)理很有信心。他認為，目前勞動生產(chǎn)率不高，有些企業(yè)管理粗放，虧損或潛虧比較嚴重。針對此情況，“十五”期間在企業(yè)內部管理的發(fā)展目標是：到2005年，集團公司盈利能力進一步增強。中油股份投資資本回報率繼續(xù)保持在10％以上；存續(xù)部分實現(xiàn)整體扭虧為盈。進一步強化內部管理控制，增強戰(zhàn)略管理意識；切實加強投資決策管理、資金管理、成本管理、市場管理、物資管理、質量管理、審計監(jiān)督管理。完善內部管理制度，大力推廣現(xiàn)代化管理手段。

通過中油集團的事例，不難看出內部控制對企業(yè)發(fā)展的重要影響。而同時，有效的內部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置,提高勞動生產(chǎn)率,更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會計信息為手段的欺詐事件中,薄弱的內部控制是重要原因之一。眾所周知,當今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權人以及消費者和公眾之間一組契約的集合點,在這一契約中,客觀公正的會計資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實工作中,一些單位負責人為了達到轉移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等非法目的,授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項,加之自身利益的驅動,會計人員總是選擇有利于企業(yè)的會計方法,甚至采用欺詐性手段向會計信息使用者提供信息,致使會計資料質量得不到應有的保證,給廣大信息使用者正確決策造成了嚴重影響。

五 內部控制制度亟待“創(chuàng)新”

　 在市場競爭日趨激烈的情況下，企業(yè)一般來說面臨著兩個基本問題：一是如何適應外部環(huán)境的變化；二是如何協(xié)調內部資源的有效利用。由于企業(yè)對外部環(huán)境的適應性是建立在內部協(xié)調性的基礎之上，因此，加強企業(yè)內部控制，是企業(yè)最基礎性的工作，也是企業(yè)能夠生存和發(fā)展的保證。然而，目前我國許多企業(yè)的內部控制還相當脆弱，主要體現(xiàn)為：客觀環(huán)境的局限性、投資者風險意識淡薄、對內部控制的重要性缺乏認識、企業(yè)內部缺乏制衡機制、對管理系統(tǒng)缺乏控制力等等。這就要求企業(yè)內部控制必須有所創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）企業(yè)內部控制的觀念創(chuàng)新

　 在計劃經(jīng)濟時代，我國企業(yè)內部控制存在很多缺陷，許多企業(yè)對內部控制的認識還局限在內部牽制制度、內部控制制度或內部控制結構階段，甚至有些企業(yè)以為內部控制就是俗稱的內部監(jiān)督，這種認識與現(xiàn)代企業(yè)的要求顯得格格不入。在市場經(jīng)濟條件下，要做到企業(yè)內部控制的觀念創(chuàng)新，關鍵是要把企業(yè)的財務監(jiān)控作為切入點，建立和完善企業(yè)的效益監(jiān)控體系，以企業(yè)最終經(jīng)營成果作為內部控制的依據(jù)，從內部控制的行為主體入手。

1、樹立以人為本的新觀念

人是觀念創(chuàng)新的根本和靈魂，企業(yè)制定經(jīng)營目標，設置核算機制，都必須依靠人的創(chuàng)造性工作。我國傳統(tǒng)文化是儒家文化，以人為本是儒家管理理念最鮮明、最重要的標志。強調以人為本，要求企業(yè)內部控制要充分發(fā)揮人的作用，依靠提高人的綜合素質、道德水準和法規(guī)意識，充分發(fā)揮控制者和被控制者的主動性、積極性和創(chuàng)造性，從而達到內部控制的最佳效果。內部控制的成敗，取決于企業(yè)員工的控制意識和行為，而企業(yè)領導者的內部控制意識和行為是關鍵。企業(yè)領導者內部控制的隨意性往往會限制內部控制作用的發(fā)揮，嚴重的甚至會影響到整個企業(yè)的發(fā)展。亞細亞關門、“廣東國投”破產(chǎn)，都與領導者不重視內部控制的重要性有關。反之，企業(yè)領導者注重內部控制，注重對企業(yè)員工的研究，尊重員工的心理需求，強調溝通和管理交流，便能減少管理者與被管理者之間的隔閡，形成強大的企業(yè)合力，就能促進整個企業(yè)健康、持續(xù)、快速發(fā)展。

2、明確內部控制在現(xiàn)代企業(yè)中的重要作用

內部控制不是手冊、文件和制度的簡單組合，更不等同于內部監(jiān)督、內部成本控制或資產(chǎn)安全性控制等。從上個世紀30年代“內部控制”一詞首次提出到現(xiàn)在，經(jīng)過60多年的不斷發(fā)展，內部控制被注入了許多新的內容。按照COSO報告的定義，“內部控制是由企業(yè)的董事會、管理階層和員工共同實施的，為財務報告的可靠性、經(jīng)費的使用效率和效果、相關法律法規(guī)的遵守等目標的達成而提供合理保證的過程?！眱炔靠刂频哪康氖谴_保企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果、經(jīng)濟信息和財務報告的可靠性。在現(xiàn)代企業(yè)中，其主要作用如下：一是有助于管理層改善經(jīng)營方式，實現(xiàn)經(jīng)營目標；二是保護企業(yè)各項資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失或損害；三是保證業(yè)務經(jīng)營信息和財務會計資料的真實性和完整性；四是保證企業(yè)財務活動的合法性。可見，內部控制既是企業(yè)發(fā)展的需要，也是企業(yè)的一種責任和義務。

3、創(chuàng)造主動學習新觀念的氛圍

學習是人獲得知識的重要途徑，它能夠為提高企業(yè)競爭力提供重要的智力支持。面對開放的競爭環(huán)境，我國企業(yè)要想獲得立足之地，進而脫穎而出，每個管理者、每個員工都必須不斷學習，特別是要向優(yōu)秀的企業(yè)學習，學習他們的創(chuàng)新思維，學習他們的先進管理方法，從而為內部控制的建立與實施打下良好的基礎。

（二）企業(yè)內部控制的制度創(chuàng)新

　 內部控制制度是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。由于內部控制本身是一種動態(tài)行為，它在企業(yè)中的作用必然受到主觀因素和外部環(huán)境的影響。要充分發(fā)揮內部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對內部控制制度進行創(chuàng)新，使之不斷完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)的實際發(fā)展需要。應該說，制度創(chuàng)新是使內部控制制度符合企業(yè)實際需要的重要保證，是創(chuàng)新思維的結果，是創(chuàng)新管理的開始，也是現(xiàn)代企業(yè)制度建設中最根本的最具革命性和生命力的東西。

1、對原有內部控制制度的改革與創(chuàng)新

隨著企業(yè)財務管理工作的不斷更新，原有的內部控制制度在具體實施過程中，暴露了一些突出問題，如體系不夠完善、內容不夠完備、監(jiān)督不夠得力、可操作性不強、滯后性明顯等。企業(yè)內部控制制度要創(chuàng)新，就要結合企業(yè)發(fā)展實際和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，充分考慮企業(yè)的性質、規(guī)模、生產(chǎn)工藝過程、管理模式等內容，建立一套行之有效的內部控制制度，如建立新型的成本、費用控制制度，破除傳統(tǒng)的成本、費用與科技創(chuàng)新、市場經(jīng)濟相脫節(jié)的弊端，使內部控制制度更規(guī)范，更具現(xiàn)實意義。

2、因外部環(huán)境變化而進行的創(chuàng)新

經(jīng)濟環(huán)境的變化，國家政策法規(guī)的不斷完善，要求企業(yè)必須從內部控制制度上進行創(chuàng)新，以防止由于環(huán)境變化而影響內部控制實施的情況出現(xiàn)。通過定期和不定期調整內部控制制度的內容，有利于對企業(yè)各部門實施有效內控，及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。在進行內部制度創(chuàng)新的過程中，一方面要刪去內部控制制度中不符合國家相關政策、規(guī)定的條款；另一方面，根據(jù)環(huán)境的變化，增加新的內容。

（三）內部控制的管理創(chuàng)新

　 對中國企業(yè)來講，管理科學是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內容。重視和加強企業(yè)管理工作，從嚴治企，實現(xiàn)管理創(chuàng)新，是國有企業(yè)適應市場、增強競爭力的迫切要求。從總體上講，我國企業(yè)的管理水平同發(fā)達國家相比，還有很大的差距。如經(jīng)營觀念陳舊、管理基礎薄弱、管理水平低下的狀況還沒有完全改變；財務賬目不實、采購和銷售環(huán)節(jié)“暗箱操作”，生產(chǎn)經(jīng)營過程“跑冒滴漏”等問題仍然相當嚴重。對此，企業(yè)應圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在加強企業(yè)管理方面進行積極探索，盡快建立適應現(xiàn)代企業(yè)內部控制的管理方式。

1、管理理念創(chuàng)新

管理創(chuàng)新首先要理念創(chuàng)新，這是其他創(chuàng)新的前提和基礎。隨著知識經(jīng)濟的到來，越來越多的企業(yè)選擇知識化、人性化的管理理念，即任用有知識、有責任心、充滿熱情的人，最大限度地釋放人才的能量。但是，隨著企業(yè)的擴張，管理層次和機構也在膨脹，其結果是組織結構臃腫、管理流程復雜、信息流通不暢、人員冗雜、官僚作風滋生，企業(yè)不能對市場變化做出迅速反應。要使決策者和執(zhí)行者能夠快速溝通，企業(yè)結構必須趨向扁平。強調管理理念創(chuàng)新還必須注意以下幾個因素：全球化、電子商務、客戶關系管理、供應鏈管理、知識管理、精益企業(yè)、服務企業(yè)、公司治理結構、領導力和管理變革，等等。

2、管理體制創(chuàng)新

管理創(chuàng)新離不開管理體制創(chuàng)新，有了好的體制，管理創(chuàng)新工作就有了保證。國外特別是發(fā)達國家，企業(yè)、大學、實驗室(或研究所)、私營非學術機構等，有著許多成功的管理經(jīng)驗，這與他們靈活的管理體制是分不開的。在我國，會計部門是企業(yè)的內部控制機構，會計人員自然應該回歸企業(yè)。可以建立一種會計資源社會管理，企業(yè)聘用會計的管理體制。應該成立類似于會計行業(yè)協(xié)會這樣的自律性組織，形成全國統(tǒng)一的會計市場，用人單位和會計人員可以進行雙向選擇，提高會計工作的質量。通過建立信息系統(tǒng)實現(xiàn)信息公開、程序透明、規(guī)范化運營，避免人為的因素，這樣可以及時發(fā)現(xiàn)和解決出現(xiàn)的問題，防范經(jīng)營風險。通過建立采購管理系統(tǒng)和銷售管理系統(tǒng)，徹底解決“暗箱操作”的問題。在多變的市場中和科技高度發(fā)展的環(huán)境中，管理體制的好壞將是主要的競爭能力。通過管理體制創(chuàng)新，建立一個符合國際慣例的管理平臺，打通一條通向國際市場的捷徑，保持企業(yè)持久的競爭力，是中國企業(yè)必須直面的重要任務。

3、管理組織創(chuàng)新

管理組織創(chuàng)新主要包括三個方面：一是相對于規(guī)模較小的企業(yè)而言，可采用“金字塔式”的“直線職能式”的組織機構；二是實施產(chǎn)品多元化戰(zhàn)略的企業(yè)，可以采用“矩陣式”的組織機構；三是實行“市場鏈”的組織機構，即把各事業(yè)部的財務、采購、銷售分離出來，整合成商流推進部、物流推進部、資金流推進部，實行全集團統(tǒng)一營銷、采購、結算。有的企業(yè)把它稱之為“市場鏈的主流程”。同時，還應該組建市場鏈的支持流程，確保新產(chǎn)品開發(fā)和訂單的執(zhí)行。

4、管理方法創(chuàng)新

科技的迅猛發(fā)展，給企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟效益，也給企業(yè)管理方法的創(chuàng)新提出了新課題。傳統(tǒng)的管理方法是事后管理，即發(fā)現(xiàn)問題，再事后補救，這種管理方法顯然不能適應新形勢發(fā)展的需要。在當今信息化社會的大背景下，要利用暢通的信息渠道，及時掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況，了解業(yè)務發(fā)展，對市場變化可能帶來的后果采取預防性措施，做到事前預防和事中控制，這就是所謂的實時業(yè)務處理。隨著電算化的普及和電子商務的出現(xiàn)，計算機與企業(yè)的關系日益緊密，利用網(wǎng)絡內部控制成為我國企業(yè)目前普遍應用于內部控制的有效管理手段。使用指紋識別、密碼校驗等與網(wǎng)絡緊密相關的高科技手段，加強對企業(yè)各崗位職權批準制度的監(jiān)督，控制重大的籌資、投資決策及大額資金的收付或轉移等業(yè)務，使內部控制真正落到實處。在管理方式上，要變粗放型管理模式為集約型管理模式，實現(xiàn)集成化、價值化、智能化和網(wǎng)絡化的管理，用電子商務跨越企業(yè)的邊界，實現(xiàn)真正意義上的暢通于客戶、企業(yè)內部和供應商之間的供應鏈管理。

六 加強企業(yè)內部控制制度應注意的問題

（一）克服“四種偏向”，是建立健全企業(yè)內部控制機制的關鍵所在

第一，在內部控制機構的設置上，克服重眼前成本，輕專職機構建立的偏向。

現(xiàn)在，有相當一些大中型企業(yè)只考慮眼前成本，認為建立專職機構，會增加行政人員，浪費人力物力，經(jīng)濟上劃不來，認為以現(xiàn)有的會計機構或企業(yè)管理辦公室兼有這種職能就夠了。這種偏向是錯誤的，一方面兼職機構自己控制自己，自己監(jiān)督自己，既難到位又難保證質量；另一方面專職機構不僅有稽查的職能，而且又有定期評價內部控制制度是否完善，監(jiān)督企業(yè)內各組織執(zhí)行指定職能是否盡責的職能，而這些是兼職機構遠遠不能做到的。也正由于有這種偏向存在，至今我國不少大中型企業(yè)內部沒有設立監(jiān)事會、內審機構、財務總監(jiān)辦公室等一類的專職內部控制機構，或者有的雖然有，不是“光桿司令”就是兼職的，或人員經(jīng)常被抽調，形同虛設。所以，我們必須克服這種重眼前成本，輕專職機構設置的偏向，盡快建立健全企業(yè)內部控制機構，以從組織上強化企業(yè)內部控制。

第二，在內部控制制度的建立上，克服重內部管理制度建立，輕內部會計控制制度建立的偏向。企業(yè)內部控制制度由內部會計控制制度與內部管理控制制度兩大部分組成。而現(xiàn)實中，不少企業(yè)把內部會計控制制度只作為內部管理控制制度中的一個方面來看待，因而出現(xiàn)了重內部管理控制制度建立，輕內部會計控制制度建立的偏向。突出表現(xiàn)在，重視人事、技術、設備、新產(chǎn)品開發(fā)等一系列內部管理制度的建立，而對內部會計控制制度則以籠統(tǒng)的財務管理制度所代替。其二，會計內部控制是形式上的控制，而不是實質的控制。例如不少企業(yè)對閑置資產(chǎn)出售及價格制定等生產(chǎn)經(jīng)營中的重大事項，全由企業(yè)負責人及生產(chǎn)、設備或供銷部門確定，而沒有會計部門參與。其三內部會計控制制度很不完整。如有些企業(yè)對財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序，這最基本的內部會計控制制度，到目前也沒有建立或具體明確。因此，我們必須克服重內部管理控制制度建立，輕內部會計控制制度建立的偏向。建立健全包括可靠的內部憑證制度、完整的簿記制度、嚴格的核對制度、合理的會計政策和會計程序制度、科學的預算制度、定期的資產(chǎn)盤點制度等比較完善的企業(yè)內部會計控制制度。

第三，在內部控制制度的執(zhí)行上，克服重非經(jīng)常性發(fā)生事項控制，輕經(jīng)常性發(fā)生事項控制的偏向。近年來，新聞媒體經(jīng)常報道，在一些企業(yè)，常發(fā)生高價購原料，低價銷產(chǎn)品，個人吃回扣的案件。其中一個重要原因就是這些企業(yè)只重視對重大對外投資、資產(chǎn)處置等非經(jīng)常性發(fā)生事項的控制，而輕視對庫存現(xiàn)金、資金收付、零件加工、物料出廠等經(jīng)常性發(fā)生事項的控制，以至于出現(xiàn)個人挪用現(xiàn)金數(shù)額大、白條抵庫成普遍、來料加工水份多、公私不分成通病等許多違法違紀行為，使企業(yè)和國家蒙受損失。因此，我們既要重視對非經(jīng)常性發(fā)生事項的控制管理，也要重視對經(jīng)常性發(fā)生事項的控制管理，進一步強化責任管理、規(guī)范控制行為，建立健全集良好的控制環(huán)境、完善的會計體系和可靠充分的控制程序為一體化的企業(yè)內部控制管理機制。

第四，在企業(yè)內部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對“內部人”監(jiān)督的偏向。報載：湖南湘纜集團原總經(jīng)理陳海燕掌權1000天，企業(yè)虧損10個億，每天虧損100萬，陳海燕等人挪用公款4700萬元，其原因之一，就是這個企業(yè)在內部控制監(jiān)督上，只重視對程序的監(jiān)督，而輕視對“內部人”的監(jiān)督?，F(xiàn)在，有許多企業(yè)，就象湘纜集團那樣，在企業(yè)內部只強調對“審批程序”的監(jiān)督，不管“內部人”做得對不對，只要有“內部人”簽字，就算內部控制監(jiān)督到位了，其結果“育”出了一批“碩鼠”、“蛀蟲”，企業(yè)也隨之衰亡。所以，在內部控制的監(jiān)督上，必須堅決克服重程序監(jiān)督，輕對“內部人”監(jiān)督的偏向，真正做到“三個加強”：一是加強對企業(yè)法人的內部控制監(jiān)督，建立企業(yè)重大決策集體審批等制度，以杜絕廠長、經(jīng)理獨斷專行，胡作非為；二是加強對企業(yè)部門管理的控制監(jiān)督，建立部門之間相互牽制的制度，以杜絕部門權力過大或集體循私舞弊；三是加強對關鍵崗位管理人員的控制監(jiān)督，建立關鍵崗位輪崗和定期稽查制度，以杜絕企業(yè)中層干部和供銷、會計等重要崗位人員以權謀私或串通作案，從而建立健全企業(yè)內部控制監(jiān)督機制。

（二）建立我國企業(yè)內部控制制度應與案例研究相結合

　　從我國實踐來看，內部控制制度已內駐于公司治理結構和企業(yè)各個管理組織，與企業(yè)經(jīng)營過程緊密結合。但從特定企業(yè)的內部控制制度體系的完備性、嚴謹性和縝密性角度來看，還存在若干紕漏，很多企業(yè)失敗的實例都證明了這一點。比如，曾在全國商場中聲名顯赫的鄭州亞細亞集團，在經(jīng)營和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內部控制環(huán)境惡劣、風險認識不足、控制活動缺乏和失控等問題的致命一擊而悄然倒閉。從西方發(fā)達國家內部控制理論的演進過程可以看出，內部控制理論的每一個階段性成果無不與企業(yè)組織形式的變化和利益相關者的價值取向相一致。在現(xiàn)代社會中，內部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個方面：一是企業(yè)組織的規(guī)?；⒓瘓F化和資本的社會化、大眾化趨勢；二是兩權分離引發(fā)的以虛假會計信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營活動，提供準確、完整、可靠的會計信息，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的目標。我們還發(fā)現(xiàn)，權威性報告的發(fā)布均是針對當時既具有普遍意義又具有顯著性惡劣后果的事件。當前的會計信息失真、巨額國有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時的明星企業(yè)的倒閉問題等等，無不與內部控制制度的嚴重失控有著密切的關系。

COSO委員會公布的《內部控制——整體框架》的權威報告中，提出內部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督五部分組成，是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率、效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。從這里可以看出，內部控制制度只是為達到特定目標提供合理保證而不是完全保證的制度。因此，制定完美無缺的內部控制制度，無論從成本效益原則，還是從制度本身所特有的剛性，都是難以實現(xiàn)的。但如果能針對特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內部控制制度，以減少由內部控制框架落實到企業(yè)時而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內部控制制度。

另外，對我國的企業(yè)進行管理，不能脫離中國的國情，要充分考慮到文化傳統(tǒng)等對企業(yè)管理者素質、品行、管理哲學、企業(yè)文化、組織結構及權責體系的影響，可以說，這種影響是根深蒂固的、具有不可移植性。從我國的許多案例來看，問題的癥結點均在權力層。因此，有必要制定一整套措施，以加強對權力層的有效控制，消除諸如“經(jīng)理人帝國”等一手遮天的局面。

（三）制定內部控制制度應兼顧共性與個性的協(xié)調統(tǒng)一

　　企業(yè)外部環(huán)境和內部管理都迫切需要建立統(tǒng)一有效的內部控制制度。建立內控制度，既要依照《會計法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，考慮它的統(tǒng)一性和權威性，又要充分認識各單位在組織結構、經(jīng)營方式和規(guī)模以及管理需要等方面存在的差異，考慮它的實用性和有效性，因此有一般規(guī)定與特殊規(guī)定、總體控制與局部控制之分。財政部關于內部控制制度的規(guī)定，使之上升到了法規(guī)高度。當內部控制制度失控造成嚴重的外部影響時，可以利用法律的強制性和約束性對企業(yè)進行控制。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內部控制制度不應制定得過細，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內部控制制度只應是一個起到指導作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內控制度提供一個“框架模型”。企業(yè)作為內控制度的制定者、執(zhí)行者和受益者，應根據(jù)統(tǒng)一的內部控制制度的規(guī)定，結合自身內部控制的目標、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，將各自的實際情況與模型結合，制定出適合自己管理情況的內控制度，消除統(tǒng)一內部控制制度束縛會計人員的主觀能動性的弊端，以提高其實用性和有效性。

在長期實踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內部控制措施和方法，比如崗位責任制、內部牽制、責任中心管理、預算管理等一系列基礎性工作。這樣，我們在借鑒西方內部控制框架的同時，一方面找出中西方內部控制制度的共性和個性，彌補我國企業(yè)經(jīng)營管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)或問題，強化內部控制意識，力主合規(guī)經(jīng)營；另一方面需充分考慮經(jīng)營管理工作的發(fā)展趨勢，發(fā)揮已有的一些內部控制制度的優(yōu)勢，借鑒當今先進的管理思想和管理方法，以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（四）企業(yè)內部控制制度應立體滲透于公司治理結構和企業(yè)管理體系

　　從COSO委員會的報告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內部控制是與企業(yè)經(jīng)營過程結合在一起的。在經(jīng)營過程中，一方面作為既定的標準，借以規(guī)范各項業(yè)務活動的開展；另一方面通過適當?shù)谋O(jiān)督活動對具體行為偏離標準時加以修正。因此，研究企業(yè)內部控制制度時，不能僅僅從會計入手，應全面滲透到企業(yè)各個層次的管理組織體系，貫穿于公司治理結構的始終。因為，建立有效的公司治理結構的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權限、公平分配利益，以及明確各自職責，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標。而內部控制就是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結構與內部控制的關系是密不可分的，公司治理結構是促使內部控制有效運行，保證內部控制功能發(fā)揮的前提和基礎，是實行內部控制的制度環(huán)境；而內部控制在公司治理結構中擔當?shù)氖莾炔抗芾肀O(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標，完成受托責任的一種手段。如果僅僅加強內部會計控制，就容易忽略公司治理結構這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會”及經(jīng)理班子對企業(yè)內部控制的終極管理權，喪失內部控制所具有的全方位控制功能。因此，企業(yè)的管理者應對內部控制擔負起全責，而不應推脫給財務人員負責。

另外，對企業(yè)內部控制的設計應強調多元設計，而不能只選擇一條路線、單一目標。我們知道，企業(yè)經(jīng)營只有一個總目標或整體目標，而對總目標的層層分解，就落實到企業(yè)的各層組織結構及個人的目標。企業(yè)組織結構的構建和建立，以及在組織結構上的權力安排是公司治理結構應解決的問題，而組織結構具有明顯的并列和層次特征，這樣對各個組織的內部控制體現(xiàn)了橫向的明顯權責區(qū)域和縱向的遞進權責管道。因此，每個組織都要設置相應的內部控制制度，但對于不同層次應有的放矢，抓住重點。同時要注意組織之間上下、左右的協(xié)調關系。

（五）應建立上市公司對企業(yè)內部控制制度的披露制度

　　《企業(yè)會計制度》并沒有強制性地要求企業(yè)對內部控制制度進行披露，只是規(guī)定某些未強制披露，但有助于理解和分析會計報表需要加以說明的事項，應該在會計報表附注中予以說明。筆者認為，從提高上市公司財務信息披露質量的角度，應該對內部控制制度進行披露，向社會公眾聲明企業(yè)的內部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等。這是由內部控制與會計報表的關系決定的，一方面，會計報表披露的信息是否真實、準確，決定于企業(yè)內部控制的有無或強弱；另一方面，內部控制制度的披露有助于會計信息使用者全面理解和定性分析會計報表，也就是說，內部控制制度的披露信息具有相關性的質量特征。

七 內部控制制度的建設思路

針對當前我國部分企業(yè)會計造假行為嚴重、財務報告嚴重失真、企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈的狀況，新修訂的會計法十分強調企業(yè)內部控制制度的建設問題。如何建立健全我國企業(yè)內部控制、提高企業(yè)內部控制的效率和效果成為亟待研究的課題。

從內部控制理論發(fā)展的過程可以看出，經(jīng)濟的發(fā)展推動了企業(yè)內外環(huán)境的變化，環(huán)境又影響企業(yè)控制的目標和內容。從我國的現(xiàn)實看，市場經(jīng)濟正處于起步階段，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營方式落后、管理水平低下，對內部控制的認識普遍不足，因而企業(yè)的內部控制大多還停留在內部牽制制度、內部控制制度階段，而且由于公司治理的內外機制欠缺，企業(yè)沒有實施內部控制的動力，實際上是“內部人控制”。因此，改進我國企業(yè)的內部控制，不能僅著眼于內部控制理論中限定的實施范圍，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理層和員工，更要從建立健全公司治理的內外機制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實施內部控制的基礎，進而保證內部控制目標的實現(xiàn)。我國企業(yè)的內部控制建設應遵循以下的思路。

（一） 組織結構與權責分配體系是實施內部控制的載體

內部控制不是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。換言之，內部控制與企業(yè)經(jīng)營活動相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營活動而存在。企業(yè)的組織結構為企業(yè)的經(jīng)營提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架，它應根據(jù)相互牽制、相互作用的原則，使每一項業(yè)務的全部處理過程或過程中的重要環(huán)節(jié)，不是由一個部門單獨完成，而是由兩個或兩個以上的部門在相互協(xié)調、相互制約的基礎上完成。對每一個部門的責任與權利應予以明確規(guī)定，既要防止權利重疊，也要避免出現(xiàn)權力真空，使每一項業(yè)務處理的各個環(huán)節(jié)都有相應的機構和具體人員負責。因而組織結構與權責分配體系是實施內部控制的載體。企業(yè)組織結構建設的好壞直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果及控制效果。構建組織結構的一個重要方面，在于界定關鍵區(qū)域的權、責以及建立適當?shù)臏贤ü艿?。良好的組織必須以執(zhí)行工作計劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”管道、有效的“協(xié)調”與“合作”體系。組織結構的具體化就是權責分配。權責分配包括指派進行營運活動的權與責以及建立溝通管道和設立授權方式等。采用的方法主要有兩種：一是書面的政策與程序手冊，包括權責說明書和各種管理政策；二是道德行為標準。此項規(guī)定關系到個人和團隊在遭遇和解決問題時的主動性，也關系到員工所享有權利的上限，企業(yè)的某些政策和關鍵員工需要具備的知識及經(jīng)驗，以及企業(yè)應給予員工的資源等。

（二）塑造企業(yè)文化，推動內部控制的順利實施

所有的內部控制都是針對“人”而設立和實施的，企業(yè)中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，既對其所負責的作業(yè)實施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督?？刂婆c被控制是一種固有的矛盾，要想使被控制者自覺地遵從控制者的意志，單靠硬性的制度指令難免使被控制者產(chǎn)生抵觸情緒。通過塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。企業(yè)文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，企業(yè)組織在一定的民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本企業(yè)特征的基本信念、價值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式、人文環(huán)境以及與此相適應的思維方式和行為方式的總和。企業(yè)文化具有自己特有的功能：導向功能、約束功能、凝聚功能、激勵功能、融合功能、輻射功能，因而它有助于解決團體目標與個人目標的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動內部控制的順利實施。同時，它還能彌補內部控制的漏洞和不足。假如員工對企業(yè)有很強的責任感、向心力，即使在內部控制要素與結構設計得并不健全的情況下，也仍然會產(chǎn)生良好的內部控制效果；反之，一個設計得比較健全的內部控制，也會因某個或某些員工有意舞弊而不能產(chǎn)生應有的控制效果，甚至出現(xiàn)重大錯弊。

（三）暢通的信息系統(tǒng)保證內部控制的效率

信息系統(tǒng)生成的有關經(jīng)營、財務和合規(guī)性信息的報告，對企業(yè)的運營和控制是必不可少的。這些信息不僅指企業(yè)內部生成的信息，而且包括企業(yè)決策所需的外部環(huán)境的信息。信息系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內部控制的效率和效果，必須在企業(yè)內部的整個空間中自上而下和自下而上地進行有效的信息傳遞。首先，最高管理層應向全體員工發(fā)出各自的控制職責必須得到認真履行的明確信息。每個員工應當了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用，以及自己的工作與他人工作的相關性。其次，應當有一個自下而上報告重大信息的有效途徑。員工們在日常工作中每天都會接觸到一些關鍵性經(jīng)營問題，因而總是他們最先認識到問題的存在。要使這些信息能及時反饋給管理層，就應當建立一個開放和暢通的信息反饋渠道，并且管理層有傾聽這類信息的強烈愿望，使員工們相信管理層愿意了解他們所反映的問題并能有效地解決這些問題。這樣做，便于找出內部控制中的潛在薄弱環(huán)節(jié)，并及時采取相應的預防措施。

（四）強化審計工作是對內部控制的有力監(jiān)控

企業(yè)能否建立完善的內部控制系統(tǒng)并切實予以實施，需要外部力量予以保證。為此，美國審計鑒證準則（SSAE）與我國臺灣《公開發(fā)行公司建立內部控制制度實施要點》等要求企業(yè)對外界公眾出具內部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告。其一般做法是，企業(yè)首先對自身內部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告及有重大問題報告；爾后，注冊會計師對企業(yè)內部控制進行審計，對企業(yè)內部控制報告發(fā)表審計意見。雖然不同國家對內部控制審計的要求與做法不一，而且對于內部控制是否不再只是企業(yè)內部事務的觀點也存在爭議，但不管如何，對內部控制進行審計帶來的效用是顯而易見的。因為，企業(yè)對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理部門及注冊會計師的責任，而責任一旦加重，企業(yè)管理部門出于減輕自身責任及企業(yè)長期利

益的考慮不得不在注冊會計師的協(xié)助下真正關注內部控制的缺陷，實實在在地不斷健全與完善企業(yè)的內部控制，注冊會計師也會為降低自身的風險而督促企業(yè)改進內部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，既降低企業(yè)營運的風險，提高企業(yè)營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業(yè)對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

（五）優(yōu)化企業(yè)內部控制環(huán)境是內部控制制度順利實行的保障

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點和聯(lián)系的觀點，內部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進行能量交換，而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。所以，針對我國目前現(xiàn)狀來討論內部控制環(huán)境的改善問題，宜內外兼顧，尤其是要注重人的因素。因為不管多么好的制度，如果人的因素不起作用，那么制度終將失敗。具體而言，針對內部控制環(huán)境發(fā)展的滯后性，我們應該做好以下幾個方面的工作：

第一，加強董事會在內部控制體系中的作用。我國企業(yè)的董事會在內部控制體系中嚴重缺位，這對改善內控環(huán)境是極為不利的。要改善此種狀況，首先要強化董事會在公司治理結構中的主導地位，突出董事會在建立和完善內部控制體系過程中的核心作用；其次是實行獨立董事制度，通過對董事會這一內部機構的適當外部化，引入外部的獨立董事，以期對內部人形成一定的監(jiān)督制約力，最大限度地維護所有股東的權益；再次是明確董事會內部分工，設立專門委員會，從而加強內部管理控制。這些專門委員會應包括審計委員會、預算管理委員會、價格委員會、薪酬委員會和投資委員會等，應該由專門董事充當這些委員會的委員，使其在內部審計、預算編制和控制、對外采購、薪酬激勵機制的建立、投融資決策等一系列對內部控制至關重要的活動中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會計信息真實性的提高、企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)及保護所有者資產(chǎn)的安全和完整。

第二，重視倫理道德規(guī)范建設，建立良好的企業(yè)文化氛圍。企業(yè)內部控制應當建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎上，形成真正意義上的團隊精神。只有當企業(yè)中的每一個員工目標明確，觀念趨同，內部控制才更有實效。更何況，在新經(jīng)濟下，倫理道德具有極高的價值。企業(yè)內部控制的邏輯起點應當是“修己安人”，“修己”就是自我管理，而自我管理是未來企業(yè)內部控制的總綱。

　　企業(yè)文化是一個企業(yè)在長期經(jīng)營實踐中所凝結起來的一種文化氛圍、企業(yè)價值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營境界和廣大員工所認同的道德規(guī)范和行為方式。良好的企業(yè)文化氛圍能為內部控制程序的執(zhí)行創(chuàng)造良好的人文環(huán)境。

第三，充分體現(xiàn)以人為本的思想，促進經(jīng)理人市場的培育和發(fā)展。企業(yè)內部控制要強調以人為本的思想，強調溝通和感情的交流，消除管理者與被管理者之間的隔膜。這才更有利于企業(yè)形成強有力的群體，調動每一個人的積極性。而且，從西方經(jīng)濟的發(fā)展歷程來看，離不開一個完善成熟的經(jīng)理人市場。經(jīng)理層是內部控制制度的執(zhí)行者與執(zhí)行情況的反饋者，他們對內部控制制度作用的發(fā)揮是不言而喻的。同時，還應注意協(xié)調激勵與監(jiān)督機制，保持經(jīng)理層的穩(wěn)定性與公司政策的穩(wěn)定性，保證內部控制制度的順利實施。

第四，利用外部中介組織，特別是會計師事務所的建議作用。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中一般要對內部控制進行符合性測試，在必要的情況下還要對管理當局提出管理建議書。企業(yè)可以充分利用會計師事務所的工作成果，了解自身內部控制中的不足，借此獲得改進內部控制的機會。

第五，重視“人為為人”的集體主義精神建設，實現(xiàn)內控最高境界。“人為”是指每個人要注意自身的行為修養(yǎng)，提升自己的人格境界，然后從“為人”的角度出發(fā)，控制好自己的行為，創(chuàng)造一個良好的人際關系，大家互相支持，互相激勵，充分發(fā)揮好自己的主觀能動性。只有形成了“人為為人”的良好互動機制，企業(yè)內部控制才能在新的環(huán)境下實現(xiàn)質的飛躍。企業(yè)內部控制的最高境界（目標）是實現(xiàn)自我控制，自我管理。在良好的內控環(huán)境下，一個企業(yè)的每一個成員都能自發(fā)、自覺地按照規(guī)范和目標行事，發(fā)揮自己的潛力，維護企業(yè)的利益，努力實現(xiàn)企業(yè)目標。在奮斗過程中注意各種關系的協(xié)調，力爭做到整體和諧、動態(tài)優(yōu)化，達到內部控制“無為而治”的最高境界。

八 總論

加入WTO之后，我國企業(yè)正在一個更加開放，競爭更加激烈的市場環(huán)境中求生存、謀發(fā)展。經(jīng)濟全球化進程日益加快，其本質是在世界范圍內重新配置資源。我國企業(yè)將在全球企業(yè)競爭中占有什么位置？擁有多少市場份額？如何更有利地參與國際競爭？這些都與我國企業(yè)內部控制管理水平息息相關。企業(yè)內部控制薄弱，勢必造成企業(yè)資源浪費，經(jīng)濟效益低下的局面，將嚴重制約我國企業(yè)的競爭力，市場份額也會越來越小，在國際競爭中難免處于被動地位。因此，提高企業(yè)內部控制水平，無疑是企業(yè)增強自身競爭力，邁向成功的一塊重要基石。

同時，有效的內部控制制度在發(fā)現(xiàn)和防范虛假的會計信息和企業(yè)欺詐行為等方面也發(fā)揮著極其重要的作用。

綜上所述，針對企業(yè)實際情況，改革落后的內部控制體制，全面實施現(xiàn)代化、科學化的內部控制管理，建設具有中國社會主義特色的內部控制制度，已成為從事經(jīng)濟管理和審計工作人員的一項緊迫任務。

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發(fā)布：2007-07-11 12:07    編輯：泛普軟件 · xiaona    [打印此頁]    [關閉]
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