我國(guó)企業(yè)推行人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境

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一、人力資源會(huì)計(jì)的概念

人力資源會(huì)計(jì)的概念，最早是由美國(guó)密歇根大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森于1964年提出來(lái)的。我國(guó)首次引入這個(gè)概念是在1980年。

人力資源會(huì)計(jì)是指對(duì)社會(huì)或企業(yè)的人力資源成本和價(jià)值進(jìn)行核算、管理的會(huì)計(jì)程序和方法。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是把人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)，進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)錄、報(bào)告和管理活動(dòng)。其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源狀況的相關(guān)信息，提供給有關(guān)組織和個(gè)人使用，兼具管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重屬性。

二、人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用中面臨的問(wèn)題與困境

1.傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的阻礙

實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的障礙，首先來(lái)自于傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的抵觸。一直以來(lái)，人們都習(xí)慣于將勞動(dòng)者的工資報(bào)酬視為其收益所得，且很少對(duì)此產(chǎn)生質(zhì)疑。在這種思維框架下，會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所謂的“資產(chǎn)”只是針對(duì)財(cái)物資產(chǎn)而言的。人們普遍認(rèn)為，企業(yè)的利潤(rùn)以物質(zhì)資本的創(chuàng)造為主，從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中就能獲得企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策所需的信息。而人力資源會(huì)計(jì)的提出無(wú)疑是對(duì)傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的巨大挑戰(zhàn)。在我們這樣一個(gè)民眾思想相對(duì)保守的國(guó)家，要打破傳統(tǒng)觀念，推行人力資源會(huì)計(jì)理念必將經(jīng)歷一個(gè)艱難的過(guò)程。

2.基本理論供給不足

人力資源會(huì)計(jì)迄今尚未得到廣泛應(yīng)用的癥結(jié)在于其賴以構(gòu)建的基本理論供給不足。確認(rèn)理論是人力資源會(huì)計(jì)得以存在的關(guān)鍵，計(jì)量是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，也是人力資源會(huì)計(jì)能否推行的關(guān)鍵。然而，確認(rèn)和計(jì)量理論的缺失使得人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施寸步難行。主要表現(xiàn)在：忽視利用企業(yè)理論的最新發(fā)展成果來(lái)為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持;仍舊過(guò)分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的以“非人力資本”為核心的傳統(tǒng)權(quán)益理論，而未對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念給予應(yīng)有的關(guān)注，忽略了會(huì)計(jì)理論的繼承與發(fā)展。

3.運(yùn)行環(huán)境方面的制約

環(huán)境是人力資源會(huì)計(jì)本身難以改變的非技術(shù)性約束因素，卻在一定程度上阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的推行。

(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約。首先，我國(guó)尚未形成完全競(jìng)爭(zhēng)的人力資源市場(chǎng)，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施缺乏相應(yīng)的社會(huì)基礎(chǔ)。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，企業(yè)家市場(chǎng)幾乎不存在，人才市場(chǎng)、勞動(dòng)力市場(chǎng)雖有一定的發(fā)展，但很不完善。一方面，人才不是完全自由流動(dòng)的，企業(yè)無(wú)法自由獲取所需人才，就不會(huì)產(chǎn)生對(duì)人力資源信息的真正需求;另一方面，缺乏科學(xué)的人力資源價(jià)值評(píng)估體系、合理的人才市場(chǎng)價(jià)格來(lái)為人力資源會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)。其次，我國(guó)企業(yè)缺乏應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的動(dòng)力。從企業(yè)管理的需求來(lái)看，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息基本上就可以滿足內(nèi)部管理需要，因此，企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的需求很少。此外，我國(guó)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，證券市場(chǎng)欠成熟，股民對(duì)公司人力資源會(huì)計(jì)信息也沒(méi)有披露的要求。再次，控股股東利益保護(hù)等因素也制約著人力資源會(huì)計(jì)的推行。由于國(guó)內(nèi)大多數(shù)企業(yè)中的控股股東有權(quán)決定企業(yè)的利潤(rùn)分配，而人力資源會(huì)計(jì)允許人力資本參與企業(yè)利潤(rùn)分配，這勢(shì)必會(huì)影響到現(xiàn)有股東的利益，人力資源會(huì)計(jì)的推行無(wú)疑將會(huì)遭到他們的阻撓。

(2)制度環(huán)境不完善。產(chǎn)權(quán)制度和分配制度是當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)模式的最大障礙。然而，相關(guān)法律制度的缺失導(dǎo)致當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用陷入困境。人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的前提是將人力資源視為一項(xiàng)資產(chǎn)，勞動(dòng)者擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)行法律法規(guī)既沒(méi)有對(duì)人力資源的權(quán)益歸屬給予明確界定，也沒(méi)有制定人力資源方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而且，相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)基本未涉及人力資源的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等內(nèi)容，從而導(dǎo)致了人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中無(wú)所適從。

(3)人員素質(zhì)不高。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)偏低，突出表現(xiàn)為知識(shí)層次低，知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理。部分會(huì)計(jì)人員的工作僅局限于簡(jiǎn)單的賬務(wù)處理，對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)接觸較少，甚至未曾了解。而人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，其確認(rèn)計(jì)量難度高、核算方法復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求：不僅要具有全面的數(shù)學(xué)、會(huì)計(jì)、人力資源等相關(guān)知識(shí)，還要擁有較高的專業(yè)理論素養(yǎng)，具備良好的職業(yè)判斷和分析能力。目前我國(guó)人力資源管理和會(huì)計(jì)人員的低水平狀況，成為制約人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的重要瓶頸。

4.計(jì)量存在障礙

計(jì)量是在確認(rèn)的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。由于諸多因素的影響，人力資源價(jià)值的計(jì)量存在重重障礙，成為人力資源會(huì)計(jì)的最大難題。一方面，受企業(yè)管理水平、工作條件和福利待遇等外部因素，以及勞動(dòng)者個(gè)人稟賦、創(chuàng)新能力和學(xué)習(xí)能力等內(nèi)在因素的雙重影響，人力資源的價(jià)值呈現(xiàn)出明顯的不確定性;另一方面，人力資源會(huì)計(jì)還沒(méi)有形成統(tǒng)一的計(jì)量方法，無(wú)論是采用貨幣方法，還是采用非貨幣結(jié)合貨幣的方法來(lái)計(jì)量，都因人力資源價(jià)值的不確定性而難以取得滿意的計(jì)量結(jié)果。

5.信息披露問(wèn)題

首先，從我國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中可以看出，人力資源會(huì)計(jì)信息一般只在企業(yè)內(nèi)部使用，并不對(duì)外公布。主要原因有：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今未要求企業(yè)在對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露人力資源信息，二是有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量尚存疑問(wèn)。由于實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的成本如軟件更新、人員培訓(xùn)等費(fèi)用較高，短期內(nèi)難以被企業(yè)所接受，因此，大多數(shù)企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)只將招募過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用資本化，或?qū)⑷肆Y源的工薪進(jìn)行折現(xiàn)。但是這樣披露的信息并不可靠、全面，人力資源的真實(shí)價(jià)值未得到真實(shí)體現(xiàn)。

其次，在人力資源會(huì)計(jì)的列報(bào)方面，還沒(méi)有形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告模式，具體披露的內(nèi)容和方式上也存在很大的分歧。有人認(rèn)為人力資產(chǎn)只要在資產(chǎn)負(fù)債表中披露就可以;也有人認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)在“三表”中予以披露，為報(bào)表的使用者提供最充分、最有價(jià)值的東西，如在損益表中列示人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益，在現(xiàn)金流量表中提供人力資產(chǎn)所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量等信息。

三、積極推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的對(duì)策建議

1.轉(zhuǎn)變認(rèn)識(shí)，樹(shù)立人力資源會(huì)計(jì)的科學(xué)觀

實(shí)質(zhì)上，在人力資源會(huì)計(jì)中，將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，并不是對(duì)人格的貶低，而是對(duì)其擁有的知識(shí)、對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的評(píng)價(jià)，是對(duì)人才、知識(shí)的尊重。對(duì)人力資源會(huì)計(jì)要加強(qiáng)宣傳和介紹，使大家從觀念上承認(rèn)人是有價(jià)值的資源，認(rèn)識(shí)到人力資源會(huì)計(jì)信息的重要性，進(jìn)而從思想上對(duì)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生重視，進(jìn)而為人力資源會(huì)計(jì)的推行奠定基礎(chǔ)。

首先，要提高企業(yè)員工自身的主人翁意識(shí)。約翰?穆勒說(shuō)：“凡是對(duì)企業(yè)做出貢獻(xiàn)的人，不論是用勞動(dòng)還是金錢(qián)做出這種貢獻(xiàn)，都按其貢獻(xiàn)的大小，像合伙人那樣享有企業(yè)的股權(quán)。”我們要通過(guò)各種形式的宣傳和教育，提高企業(yè)員工對(duì)自身價(jià)值和人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。提倡勞動(dòng)力入股，真正體現(xiàn)勞動(dòng)者的主人翁地位，從根本上為完善人力資源會(huì)計(jì)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)員工的支持是人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)在動(dòng)力。

其次，要增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的應(yīng)用意識(shí)。加快人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的步伐，企業(yè)需要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的應(yīng)用意識(shí)，大膽進(jìn)行嘗試，注重知識(shí)的積累，鼓勵(lì)其投入更多的精力進(jìn)行考察和研究，幫助企業(yè)進(jìn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的變革。要在不斷總結(jié)完善的基礎(chǔ)上逐漸形成實(shí)用性較強(qiáng)的人力資源會(huì)計(jì)的一般模式，并結(jié)合具體情況設(shè)計(jì)適合本企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)制度以更好地為企業(yè)服務(wù)。

再次，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)尤其是上層決策人員必須充分認(rèn)識(shí)到中國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的重要性和迫切性，真正地在思想上、行動(dòng)上予以支持。

2.加強(qiáng)環(huán)境建設(shè)，為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供平臺(tái)

(1)大力發(fā)展完善人力資源市場(chǎng)。大力發(fā)展完善人力資源市場(chǎng)，發(fā)揮市場(chǎng)在人力資源配置中的主導(dǎo)作用，需要政府轉(zhuǎn)變職能、優(yōu)化政策，加強(qiáng)對(duì)人力資源市場(chǎng)發(fā)展運(yùn)行的指導(dǎo)和調(diào)控力度，健全社會(huì)保障體系，為人力資源市場(chǎng)機(jī)制的充分發(fā)揮提供有效支撐。完善的人力資源市場(chǎng)才能使人才自由流動(dòng)，提供合理的人才市場(chǎng)價(jià)格，為會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)。這樣，社會(huì)才可能產(chǎn)生對(duì)人力資源信息的真正的現(xiàn)實(shí)的需求，人力資源會(huì)計(jì)也才會(huì)有其存在的社會(huì)基礎(chǔ)。

(2)提高人力資源會(huì)計(jì)的法制化程度。要健全法律法規(guī)，提高人力資源會(huì)計(jì)的法制化程度，首先對(duì)于企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，要出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)對(duì)人力資產(chǎn)的流動(dòng)和交易予以支持和規(guī)范，保證人力資源會(huì)計(jì)工作有法可依。要在法律上明確人力資源的所有權(quán)屬于個(gè)人，但在受聘期間，人力資源的配置要服企業(yè)管理的需要，企業(yè)對(duì)其擁有使用權(quán)。對(duì)中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對(duì)的穩(wěn)定性。其次，要通過(guò)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度等規(guī)范人力資源的會(huì)計(jì)處理程序，使得人力資源價(jià)值能在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀公正地列示和披露。再次，要盡快制定符國(guó)情的人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，包括人力資源的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及評(píng)價(jià)，為人力資源會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐指明方向。

(3)完善企業(yè)的用人機(jī)制。改革和完善傳統(tǒng)的人才管理體制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失。在當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我們應(yīng)該從制度設(shè)計(jì)中體現(xiàn)重視知識(shí)、尊重人才的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。保障企業(yè)人力資源投資收益，注重對(duì)人才的保護(hù)，加強(qiáng)在人才培訓(xùn)方面的投資。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例僅為工資總額的1.5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。對(duì)此我們應(yīng)學(xué)習(xí)借鑒外資企業(yè)的用人策略：注重人力資源的開(kāi)發(fā)與管理，一方面向職工提供有吸引力的工資和福利待遇，同時(shí)又為職工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的大量機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造充分發(fā)揮潛力的條件。

(4)提高從業(yè)人員綜合素質(zhì)。由于人力資源會(huì)計(jì)內(nèi)容涉及到多學(xué)科知識(shí)，在確認(rèn)、計(jì)量、核算、報(bào)告等方面的工作更為復(fù)雜，技術(shù)要求更高，對(duì)從業(yè)人員的素質(zhì)要求也較高。會(huì)計(jì)人員必須不斷加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，才能適應(yīng)人力資源會(huì)計(jì)相關(guān)工作。隨著信息化和全球化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)人員還需要掌握信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)以及國(guó)際人力資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的理論和方法。因此，努力打造高素質(zhì)、復(fù)合型的人力資源會(huì)計(jì)專業(yè)人才，建設(shè)高素質(zhì)的人才隊(duì)伍，是我國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的必由之路。

3.深化研究，構(gòu)建完善的人力資源會(huì)計(jì)理論體系

一是要構(gòu)建具有中國(guó)特色的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，使之成為一門(mén)完整、規(guī)范的科學(xué)體系;建立科學(xué)的具有可操作性的人力資源價(jià)值計(jì)量模型;制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算方法和披露體系;完善我國(guó)的會(huì)計(jì)體系，使之成為包括物力資本和人力資本兩大體系。

二是要進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究隊(duì)伍建設(shè)，并要成立相應(yīng)的研究機(jī)構(gòu)，深化理論研究。要注重發(fā)揮集體優(yōu)勢(shì)，不僅要將不同學(xué)科研究專家結(jié)合起來(lái)，更應(yīng)將理論界與商務(wù)界結(jié)合起來(lái)，對(duì)各個(gè)時(shí)期人力資源核算系統(tǒng)實(shí)踐中所出現(xiàn)的問(wèn)題與成果進(jìn)行研究總結(jié)，為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展指明正確的方向。

三是定期組織人力資源會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)，邀請(qǐng)高校、政府、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位專家出席，共同研討，以此推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)核算體系的完善和發(fā)展。

4.開(kāi)辟人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的新途徑

由于人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)過(guò)程中存在著大量的不確定因素，所以不可能像物質(zhì)資本那樣進(jìn)行精確的貨幣計(jì)量。因此，我們應(yīng)遵循實(shí)用和簡(jiǎn)易原則，盡可能地建立一些減少不確定性、增加可操作性，能夠?qū)崿F(xiàn)相對(duì)精確地反映人力資源完整信息的計(jì)量方法。我們可以參照西方在此問(wèn)題上做法，比如美國(guó)的職工持股計(jì)劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例供職工分享利潤(rùn)，不需要支付現(xiàn)金，員工可參與分利。

5.采用合理的形式對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露

由于目前人力資源的計(jì)量還未完全滿足可靠性原則，將它完全列入當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí)機(jī)還未成熟，而且僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)揭示人力資源會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的。因此，可以考慮把能夠可靠計(jì)量的人力資源成本列入財(cái)務(wù)報(bào)表中，而把人力資源的基本價(jià)值和潛在價(jià)值列入到另外一張財(cái)務(wù)報(bào)表中，也就是人力資源資產(chǎn)負(fù)債表。此外，還應(yīng)附加一系列報(bào)告對(duì)人力資源情況進(jìn)行更加完整描述：如人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況報(bào)告，反映人力資源的結(jié)構(gòu)、變動(dòng)情況，從而決定人力資源投資方向，使資源結(jié)構(gòu)趨于合理化;人力資產(chǎn)投資報(bào)告，提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息，分析投資目標(biāo)是否達(dá)到、投資效能是否理想等;人力資源效能報(bào)告，反映人力資源的使用狀況，以便決策者及時(shí)采取有效措施，提高人力資源利用效率。

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