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     (一)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以應(yīng)收債權(quán)抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)核算問題沒有作出明確的規(guī)定,但現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則對(duì)在資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中涉及應(yīng)收債權(quán)的處理作了如下規(guī)定:企業(yè)在資產(chǎn)交換中,如果換入的資產(chǎn)中涉及應(yīng)收款項(xiàng)的,應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理,即: 
    1. 企業(yè)以一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)換入的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。如果換入的應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng) 按照換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值,換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值大于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,作為壞賬準(zhǔn)備。 
     2. 企業(yè)以一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入應(yīng)收款項(xiàng)和其他多項(xiàng)資產(chǎn),或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換入應(yīng)收款項(xiàng)和其他多項(xiàng)資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià) 值,換入除應(yīng)收款項(xiàng)外的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值,按照換入的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入的其他資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例,對(duì)換出全部資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額 加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),減去換入的應(yīng)收款項(xiàng)入賬價(jià)值后的余額進(jìn)行分配,并按分配價(jià)值作為其換入的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 
     涉及補(bǔ)價(jià)的,如收到的補(bǔ)價(jià)小于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值的,應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值后,再按上述原則進(jìn)行處理;如收到的補(bǔ)價(jià)大于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值的,應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)首先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值,再按非貨幣性交易的原則進(jìn)行處理。 
    對(duì)上述規(guī)定可作如下概括:雖然“應(yīng)收債權(quán)”屬于貨幣性資產(chǎn),但是對(duì)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)一律不作為貨幣性交易進(jìn)行處理,而是將應(yīng)收債權(quán)視同非貨幣性資產(chǎn),并按照非貨幣性交易的核算原則和規(guī)定進(jìn)行處理。 
    同時(shí),筆者認(rèn)為上述規(guī)定存在以下兩個(gè)問題需要解決:一是在關(guān)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中,只對(duì)換出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)、換入應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)支付補(bǔ) 價(jià)的情況作了說明。但是對(duì)換出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)、換入應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)的情況卻沒有涉及。二是換出應(yīng)收債權(quán)如果不是以所對(duì)應(yīng)的特定債務(wù)人所認(rèn) 可的并應(yīng)向其索取的金額入賬,那么無論是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,還是以換入應(yīng)收債權(quán)的原賬面價(jià)值(即換入應(yīng)收債權(quán)的原賬面余額減去原已計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備 后的凈額)來確定的入賬價(jià)值究竟說明了什么?是否能被相關(guān)債務(wù)人所承認(rèn)?是否還有什么真正的實(shí)際意義?筆者認(rèn)為,這是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中關(guān)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資 產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的核算規(guī)定中所存在的最大的問題,也是最不合理的地方。 
    本人認(rèn)為,企業(yè)換入的或在債務(wù)重組中受讓的應(yīng)收債權(quán),其入賬金額應(yīng)以能夠證明該換入債權(quán)得以合法成立并作為當(dāng)初確認(rèn)和計(jì)量該筆應(yīng)收債權(quán)依據(jù)的原始交易發(fā) 票、合同、協(xié)議或其他有關(guān)原始憑證(包括債務(wù)重組協(xié)議)中所列明的應(yīng)收金額為準(zhǔn)。并且換出該應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)應(yīng)將有關(guān)證明該債權(quán)的原始發(fā)票、合同、 協(xié)議和其他有關(guān)憑證一同移交給換入該應(yīng)收債權(quán)的企業(yè),作為換入債權(quán)企業(yè)今后向相關(guān)債務(wù)人行使索償權(quán)的合法依據(jù)。但是必須說明的是,原始交易發(fā)票、合同、協(xié) 議或其他有關(guān)原始憑證中所列明的換入或受讓債權(quán)的應(yīng)收金額,只是相關(guān)債務(wù)人應(yīng)予以清償?shù)淖畲笾?,而不一定就是將來可?shí)際收回的金額。當(dāng)預(yù)計(jì)企業(yè)換入或受讓 的應(yīng)收債權(quán)的將來可收回金額小于其賬面應(yīng)收的金額時(shí),應(yīng)該合理估計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失,并對(duì)其計(jì)提必要的壞賬準(zhǔn)備。 
     (二)下面,根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中已確定的基本原則和規(guī)定,對(duì)在債務(wù)重組中債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的問題,提出以下會(huì)計(jì)處理建議。 
     1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷債務(wù),按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)(即借記應(yīng)收債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,貸記收債 權(quán)的賬面余額,下同),按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目,將重組債務(wù)賬面余額加上收到的價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià),再扣除應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值后 的金額確認(rèn)為“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。 
       債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷債務(wù),按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán),按其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn) 資產(chǎn)(即借記其他非貨幣性資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,貸記其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面余額),按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(包括抵債存貨應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額)貸記“銀行 存款”或“應(yīng)交稅金”科目,按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目,將重組債務(wù)賬面余額加上收到的補(bǔ)價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià),再扣除應(yīng)收債權(quán)賬面 價(jià)值、其他非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額確認(rèn)為“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。 
      2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)(即借記重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,貸記重組債權(quán)的賬面余額,下同),按受 讓債權(quán)(即債務(wù)人用來抵債的應(yīng)收債權(quán))的應(yīng)收金額(即應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的金額)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán),按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目。當(dāng)重 組債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)的金額大于受讓債權(quán)入賬金額時(shí),將其差額確認(rèn)為“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。當(dāng)重組債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)的金額小于受讓債權(quán)入賬金額時(shí),將其差額確認(rèn)為“壞賬準(zhǔn)備”(即貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目)。 
         債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán),按受讓債權(quán)的應(yīng)收金額(即應(yīng)索取金額)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)。按所接受的 存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金”科目,按所接受的投資已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收股利”科目,按所接受的投資已到付息期但尚未領(lǐng)取 的債券利息借記“應(yīng)收利息”科目,按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目,按支付的相關(guān)稅費(fèi)貸記“銀行存款”或“應(yīng)交稅金”科目。按重組債權(quán) 賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià),再加上支付的相關(guān)稅費(fèi),然后再分別扣除受讓應(yīng)收債權(quán)的入賬金額、接受存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、接受投資所確 認(rèn)的應(yīng)收股利和應(yīng)收利息后的余額,作為所接受的其他非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 
          如果同時(shí)受讓多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)按受讓的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與受讓的全部非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例,對(duì)上述余額進(jìn)行分配,并按分配價(jià) 值作為其受讓的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在此情況下,債權(quán)人在債務(wù)重組日一般不確認(rèn)任何損益。受讓的應(yīng)收債權(quán)和其他非貨性資產(chǎn)是否發(fā)生減值,在債務(wù)重 組日一般也可暫不考慮,到期末時(shí)再與企業(yè)的其他應(yīng)收債權(quán)和其他資產(chǎn)一并考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題。 
當(dāng)債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí),如果債權(quán)人按上述核算原則和處理方法所確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)分配給其他各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值極小,甚至是負(fù)數(shù)時(shí),則說明至少可能存在以下兩種情形: 
      第一,低估了重組債權(quán)的實(shí)際價(jià)值。由于重組債權(quán)的賬面價(jià)值是重組債權(quán)的賬面余額減去相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后的差額,因此從理論上講,賬面價(jià)值的金額可能很小,甚 至可以趨于零。當(dāng)債權(quán)人在債務(wù)重組日前已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提有較高比例的壞賬準(zhǔn)備的情況下,則重組債權(quán)在重組日的實(shí)際價(jià)值往往有可能被低估(甚至大大地被低 估),由此造成上述不合理的情況。 
      第二,高估了債權(quán)人受讓的應(yīng)收債權(quán)的實(shí)際價(jià)值。由于受讓應(yīng)收債權(quán)是根據(jù)有關(guān)原始憑證中所列明的應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的最大金額入賬的,因此當(dāng)在債務(wù)重組日即 可合理估計(jì)其將來可實(shí)際收回的金額會(huì)低于(甚至大大低于)該債權(quán)的入賬應(yīng)收金額時(shí),則受讓債權(quán)在重組日的實(shí)際價(jià)值往往有可能被高估(甚至大大地被高估), 由此造成上述不合理的情況。 
      當(dāng)出現(xiàn)以上明顯不合理的特殊情況時(shí),債權(quán)人應(yīng)對(duì)上述的關(guān)于債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的一般會(huì)計(jì)處理原則和方法適當(dāng)作出修正,而不應(yīng)該再直接照此進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。具體的修正辦法可以是: 
      債權(quán)人應(yīng)對(duì)重組債權(quán)和受讓的應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行合理的評(píng)估。如果原有的賬面價(jià)值低估了重組債權(quán)的公允價(jià)值,則應(yīng)減記重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。即債權(quán) 人在結(jié)轉(zhuǎn)重組債權(quán)時(shí),不應(yīng)再按照它的賬面價(jià)值(即:賬面余額-已計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備實(shí)際賬面金額)進(jìn)行計(jì)量,而是應(yīng)根據(jù)它的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),即在按照賬 面余額貸記重組債權(quán)時(shí),同時(shí)需要借記的“壞賬準(zhǔn)備”科目的金額等于重組債權(quán)賬面余額減去重組債權(quán)公允價(jià)值;至于剩余的重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備(即重組債 權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備實(shí)際賬面余額減去按上述公式計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)金額后的余額),可在期末與企業(yè)對(duì)其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提或調(diào)整時(shí)一并予以 沖減調(diào)整。如果有關(guān)原始憑證中所列明的應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的最大應(yīng)收金額高估了受讓應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值,則應(yīng)在按照有關(guān)原始憑證所記載的應(yīng)收金額借記受讓 債權(quán)的同時(shí),將受讓債權(quán)實(shí)際入賬金額減去受讓債權(quán)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為壞賬準(zhǔn)備(即貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目)。在作出上述修正處理的基礎(chǔ)上,債權(quán)人可再按照 前述的關(guān)于債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的一般會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。 




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發(fā)布:2007-03-26 16:30    編輯:泛普軟件 · xiaona    [打印此頁]    [關(guān)閉]
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